Alguns materiais PUCSP Direito Tributário Módulo II – 2º Semestre 2024

03 – TEMA III – SEMINÁRIO

TEMA III – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SEMINÁRIO III

Leitura:

• CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Noeses, 2023, capítulo XIII.
• DALLA PRIA, Rodrigo. Direito Processual Tributário. São Paulo: Noeses, 2021, título I, capítulo IV, item 4.1.3.2; e título II, capítulo I, item 1.5.5.1.
• TOMÉ, Fabiana Del Padre. Exigibilidade do crédito tributário: amplitude e efeitos de sua suspensão. In: Priscila de Souza (coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010.

Leitura complementar:

• PEIXOTO, Daniel Monteiro. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Proposta de equacionamento teórico das causas suspensivas à luz das normas de competência tributária administrativa. In: Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário – Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
• ROSA, Íris Vânia dos Santos. Ação anulatória e flexibilização das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: SOUZA, Priscila de (coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010.
•                      . Protocolo intempestivo e suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: SOUZA, Priscila de (coord.). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e Positivação no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2011.
• VERGUEIRO, Camila Campos. Obrigação Tributária – O Processo de Positivação e as Causas Suspensivas da sua Exigibilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2009, Capítulo II, item 4; Capítulo III e IV.
•                      . A suspensão da exigibilidade como agente inibidor do “ciclo de vida” da obrigação tributária. In: Revista de Direito Tributário contemporâneo (RDTC). São Paulo: Revista dos Tribunais, ano 1, setembro-outubro/2016.
• VIEIRA, Maria Leonor Leite. A Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997, Capítulo V.
• CASTRO, Danilo Monteiro de. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário é um efeito sempre presente na transação? In: CONRADO, Paulo Cesar; ARAUJO, Juliana Furtado Costa. Transação Tributária na prática da lei nº 13.988/2020. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020.

1. Nos termos do art. 151 do CTN, que significa e quando surge a “exigibilidade” do tributo? A suspensão da exigibilidade impede (i) o lançamento; (ii) a inscrição em dívida ativa; (iii) a execução fiscal; ou (iv) todos estes atos? A relação veiculada no art. 151 do CTN é taxativa ou exemplificativa?

Ao se tornar líquida e certa, a obrigação tributária se transforma no crédito tributário. Essa liquidez e certeza é gerada através do lançamento tributário.

Levando-se em conta que o “direito positivo se apresenta na forma de um sistema de comunicação”, como bem salientou Fabiana Del Padre Tomé[1], para que o crédito tributário seja considerado como “definitivamente constituído”, não bastaria o lançamento, sendo necessária também a sua “introdução no sistema comunicacional do direito, mediante ato de notificação do sujeito passivo”. Desta forma, passaria a existir o crédito tributário com a ciência do ente tributante.

Citando o professor Paulo de Barros Carvalho, Fabiana Del Padre Tomé menciona o “lançamento por homologação”, pois consiste no caso em que o sujeito passivo “cumpre os deveres instrumentais que lhe são cometidos, formulando linguagem que relata o acontecimento de eventos, constituindo, assim, o fato jurídico tributário e o respectivo vínculo obrigacional”. Todavia, “para que essa expressão normativa ingresse no sistema do direito positivo”, é preciso “que o documento do qual falamos seja oferecido à ciência da entidade tributante, segundo a forma igualmente prevista no sistema do direito positivo”. Portanto, seria neste momento, “com cientificação do órgão público juridicamente credenciado”, que, efetivamente, “o crédito tributário constituído pelo particular passa a existir no ordenamento, desencadeando os efeitos que lhe são próprios”.[2]

Desta forma, a exigibilidade do tributo é a característica que permite ao ente tributante (o Fisco) cobrar o crédito tributário de forma legal e obrigatória. Ou seja, um tributo se torna exigível quando o contribuinte tem o dever de pagá-lo, e o Fisco tem o direito de exigir o pagamento.

No contexto da teoria comunicacional do direito, a exigibilidade só ocorre depois que o crédito tributário está formalmente constituído e comunicado ao contribuinte. A mera constituição do crédito tributário por meio do lançamento não seria suficiente para torná-lo exigível; seria necessário que essa constituição fosse introduzida no sistema comunicacional do direito, ou seja, que o contribuinte fosse notificado de forma adequada. Por outro lado, para os tributos de lançamento por homologação, essa linguagem que relata o acontecimento do evento deveria chegar à ciência do ente tributante.

Esse ato de notificação tornaria o crédito tributário existente no ordenamento jurídico e, a partir desse momento, a obrigação do pagamento se tornaria exigível.

O trecho citado por Fabiana Del Padre Tomé e Paulo de Barros Carvalho reforça que o lançamento do tributo, especialmente no caso do “lançamento por homologação” (quando o próprio contribuinte declara os valores devidos), só completa o processo jurídico quando há a cientificação do órgão público, tornando, assim, o tributo exigível.

Portanto, a exigibilidade do tributo é a condição que permite ao Fisco cobrar o tributo de maneira efetiva (posto que se tornou líquido e certo) e, para que isso ocorra, é necessário que o contribuinte tenha sido formalmente notificado (cientificado) sobre o lançamento e constituição do crédito tributário.

Nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN), portanto, a exigibilidade do tributo se refere ao momento em que o crédito tributário pode ser legalmente cobrado pelo Fisco, ou seja, quando ele se torna líquido e certo, e, assim, passível de execução forçada (cobrança judicial ou extrajudicial). A exigibilidade surge após a constituição do crédito tributário (através do lançamento) e quando não há nenhuma circunstância que suspenda essa exigibilidade, como as previstas no art. 151 do CTN.

Todavia, Fabiana Del Padre Tomé assevera que não se pode confundir exigibilidade com autoexecutoriedade (ou exequibilidade), que surge em momento distinto e posterior à exigibilidade do crédito tributário.

Assim, explica Tomé:

“Aperfeiçoado o ato de lançamento, devidamente notificado ao particular, ou, sendo o caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, editada a norma individual e concreta pelo contribuinte e comunicada ao órgão público, tem-se a constituição do crédito tributário (existência). Com o vencimento do prazo para pagamento do tributo instaura-se sua exigibilidade. Todavia, o qualificativo da exequibilidade só estará presente quando formado o título executivo, passando a ser suscetível de execução judicial, nos termos da Lei nº 6.830/80.”

Em outras palavras, Tomé afirma que a constituição do crédito tributário ocorre quando o tributo é formalmente lançado e o contribuinte é notificado. Isso significa que o crédito tributário já existe no mundo jurídico e está devidamente formalizado. E, nos casos de lançamento por homologação (quando o próprio contribuinte realiza os cálculos e declara o valor devido, comunicando ao Fisco), a declaração tem caráter preliminar, sendo homologada pela administração pública posteriormente, quando passa a ser exigível (pela ciência do ente).

Porém, com o crédito tributário constituído e o contribuinte devidamente notificado, mesmo assim, a exigibilidade surge somente depois que vence o prazo para pagamento do tributo, ou seja, quando o pagamento não é realizado dentro do prazo estipulado. Assim, a exigibilidade significa que o Fisco já pode cobrar o valor do tributo do contribuinte, podendo até inscrevê-lo na dívida ativa.

No entanto, a exigibilidade pode ser suspensa em algumas situações, conforme o art. 151 do CTN, como por meio de parcelamento, moratória, ou medida liminar, entre outros.

Já a exequibilidade,esta refere-se ao momento em que o crédito tributário pode ser executado judicialmente. Para que isso ocorra, é necessário que o crédito seja transformado em título executivo.

Após a constituição do crédito e o vencimento do prazo de pagamento, se o contribuinte não pagar, o crédito será inscrito na dívida ativa. O órgão fazendário competente emitirá uma Certidão de Dívida Ativa (CDA), que é o título executivo necessário para que o Fisco possa ingressar com uma ação judicial de execução fiscal contra o contribuinte, nos termos da Lei nº 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal). Assim, a exigibilidade permite que o Fisco cobre o tributo diretamente do contribuinte, mas a exequibilidade possibilita que essa cobrança se torne forçada, por meio de uma execução judicial, caso o pagamento não ocorra espontaneamente.

Dispõe o art. 151 do CTN as hipóteses em que a exigibilidade do tributo pode ser suspensa, ou seja, momentos em que o crédito tributário existe, mas sua cobrança não pode ser exigida até que a situação que suspende a exigibilidade seja resolvida. Essas hipóteses são:

1. Moratória: Benefício legal que adia o pagamento do tributo por determinado período.
2. Depósito do montante integral: Quando o contribuinte deposita em juízo o valor total do tributo em discussão, sua cobrança fica suspensa até a resolução da questão.
3. Reclamações e recursos administrativos: Durante a tramitação de processos administrativos tributários, a exigibilidade do tributo é suspensa.
4. Medida liminar em mandado de segurança: Uma decisão judicial provisória (liminar) em mandado de segurança pode suspender a cobrança.
5. Medida liminar ou tutela antecipada em outras ações judiciais: Também em outros tipos de ações judiciais, essas medidas podem suspender a cobrança do crédito tributário.
6. Parcelamento: O crédito tributário pode ser parcelado, e, enquanto o contribuinte estiver cumprindo os termos do parcelamento, a exigibilidade fica suspensa.

Portanto, a exigibilidade do tributo surge, portanto, após o lançamento (constituição do crédito tributário) e notificação ao contribuinte, mas pode ser suspensa nas hipóteses do art. 151 do CTN. Quando cessam as causas de suspensão, o tributo volta a ser exigível, e o Fisco pode tomar medidas de cobrança, inclusive pela via judicial (execução fiscal).

Vale dizer, Fabiana Del Padre Tomé[3] aborda a questão da concretização de causa suspensiva sem que tenha iniciado o período de exigibilidade do crédito tributário da seguinte forma:

“Ao disciplinar as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, o art. 151 do Código Tributário Nacional relaciona hipóteses cuja concretização pode dar-se antes de ter-se iniciado o período de exigibilidade do crédito. As reclamações e recursos administrativos, por exemplo, são interpostos tempestivamente quando ainda não houver se operado o vencimento do débito tributário. Nessa hipótese não há, efetivamente, suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pois o crédito, embora existente, ainda não era exigível. Tem-se, em realidade, fato que impede a exigibilidade de instaurar-se. (…) O ato de lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, confere existência ao crédito tributário. E o termo de existência não é impedido ou postergado por qualquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário. Pelo contrário: para que possamos falar na suspensão da exigibilidade do crédito tributário é necessário que exista o crédito a ser suspenso. O fato suspensivo da exigibilidade do crédito tributário produz a paralisação da incidência de normas voltadas à efetivação do direito de o sujeito ativo exigir os valores do sujeito passivo. (…) Se assim não o fizer, sua inércia ocasionará a perda do direito de constituir o crédito tributário (decadência), nos termos do art. 173, I ou 150, § 4º, do CTN, conforme se trate de tributo sujeito a lançamento de ofício ou a lançamento por homologação, respectivamente. Para evitar que se opere a decadência, cabe à autoridade administrativa exarar o ato de lançamento, constituindo o crédito tributário. Fica impedida, porém, de constituir créditos fiscais sancionatórios, visto que, tendo havido a suspensão da exigibilidade do crédito tributário antes do vencimento do tributo (termo a quo da exigibilidade), não há que falar em inadimplemento obrigacional. Na esfera tributária federal, o assunto foi disciplinado pelo art. 63, caput e § 1º, da Lei nº 9.430/96[19]. Mas a conclusão aplica-se, também, às esferas estadual e municipal, por tratar-se de efeito decorrente de disposição de norma geral de direito tributário, veiculada no art. 151 do CTN: essa regra suspensiva atinge a exigibilidade do crédito e não o crédito em si; implica a paralisação temporária dos efeitos da norma individual e concreta constitutiva do crédito tributário, mas não afeta a competência da autoridade administrativa de efetuar o ato de lançamento tributário. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário acarreta a impossibilidade de serem tomadas medidas voltadas à cobrança do gravame, motivo pelo qual entendemos não correr o prazo prescricional enquanto perdurar a causa suspensiva. Por outro lado, a constituição do crédito tributário não fica obstada, inexistindo paralisação do curso do prazo decadencial. (…)”

Assim, a suspensão da exigibilidade, de acordo com Tomé, não impediria o lançamento.

Caso se entenda que a suspensão da exigibilidade impede o lançamento, pode-se imaginar que se a suspensão é da exigibilidade, e esta só nasce depois do lançamento, então a redação do art. 151 CTN implicaria dizer que também se suspende o ato de lançamento, para não surgir essa exigibilidade.

O lançamento é o procedimento administrativo que constitui o crédito tributário.

Contudo, se já foi realizado o lançamento, então o Fisco não poderia cobrar ou exigir o pagamento do tributo, enquanto perdurasse a causa suspensiva. Logo, o lançamento poderia até ser efetuado, mas a cobrança seria suspensa.

No entendimento de Tomé, verifica-se que algumas causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário podem ocorrer antes mesmo do crédito se tornar exigível. Por exemplo, reclamações e recursos administrativos podem ser apresentados antes do vencimento do débito tributário. Neste caso, não há suspensão da exigibilidade porque o crédito ainda não era exigível. O que ocorre é que a exigibilidade não chega a se instaurar.

Outro cenário é quando uma causa suspensiva ocorre antes mesmo de o crédito tributário ser constituído, como no caso de uma medida liminar em um mandado de segurança preventivo (onde se busca evitar que o Fisco tome certas medidas). Nesse caso, a dúvida surge: a suspensão impede a constituição do crédito tributário? A resposta dada por Tomé é “não”. A doutrinadora explica que a suspensão da exigibilidade não impede o lançamento. A autoridade administrativa deve constituir o crédito tributário (por meio do lançamento), mesmo que a exigibilidade esteja suspensa. A suspensão apenas paralisa o direito do Fisco de cobrar o crédito do contribuinte, mas não interfere na constituição do crédito em si.

Tomé enfatiza que o ato de lançamento deve ser realizado para evitar a decadência, que é a perda do direito de constituir o crédito tributário, conforme previsto no art. 173, I, ou no art. 150, §4º, do CTN. Se a autoridade fiscal não fizer o lançamento no prazo correto, perderá o direito de cobrar o tributo. Assim, mesmo com uma medida liminar suspendendo a exigibilidade, o Fisco deve realizar o lançamento do crédito para não perder seu direito de cobrança. Deste modo, a suspensão da exigibilidade impediria apenas as medidas voltadas à cobrança do crédito, como a inscrição em dívida ativa ou a execução fiscal, mas não suspenderia o prazo decadencial para o lançamento. O prazo para a constituição do crédito continua correndo, e o Fisco deve agir dentro do prazo legal para realizar o lançamento, sob pena de decadência. A única exceção seria se a medida liminar ou judicial proibisse explicitamente o lançamento, o que é algo raro e não previsto no ordenamento jurídico brasileiro. Nesse caso, além da suspensão da exigibilidade, o próprio ato de constituição do crédito (lançamento) seria impedido. Contudo, isso não ocorre nas situações típicas reguladas pelo CTN.

Ainda, segundo Camila Campos Vergueiro[4]:

Analisando a linha temporal do processo de positivação, o que se verifica acerca da exigibilidade da obrigação tributária (potencial ou efetiva) é o seguinte:

(i) da edição da norma geral e abstrata à constituição da obrigação tributária, o grau de exigibilidade é fraco, pois pendente ainda a definição do valor da dívida tributária, bem como a do efetivo sujeito que tem o dever de adimpli-la. Aqui se está ainda no instante da potencialidade de o particular ser sujeito passivo da obrigação tributária;

(ii) da constituição do crédito tributário à inscrição do débito na dívida ativa, o grau de exigibilidade do crédito tributário é médio, pois, apesar de já estarem definidos o sujeito e o quantum debeatur, não pode haver invasão no patrimônio do contribuinte;

(iii) da inscrição do débito na dívida ativa à expropriação patrimonial do particular, o grau de exigibilidade do crédito tributário é forte, pois o indivíduo reputado devedor do crédito tributário estará sujeito à coerção estatal por meio de um processo judicial próprio, a Execução Fiscal, em que terá que afetar parte do seu patrimônio para que possa defender-se da exigência fiscal.

Desta forma, a professora Camila Campos Vergueiro, ao falar da força da exigibilidade do crédito tributário em diferentes fases do processo de positivação da obrigação tributária, explica como o grau de exigibilidade do tributo varia ao longo do tempo, desde a constituição da obrigação tributária até a sua efetiva cobrança.

1. Primeira Fase (Edição da Norma Geral e Abstrata):

• Grau de exigibilidade fraco: Nessa fase, a obrigação tributária ainda está no início de seu processo de constituição. A norma que cria o tributo foi editada, mas ainda não há uma definição concreta do valor da dívida e quem é o contribuinte responsável por pagá-la.
• Assim, a obrigação tributária existe potencialmente, mas ainda não pode ser cobrada, pois não se sabe ao certo quem deve pagar e quanto. Aqui, a exigibilidade é “fraca” porque o crédito tributário ainda não foi constituído.

2. Segunda Fase: Constituição do Crédito Tributário e Inscrição em Dívida Ativa:

• Grau de exigibilidade médio: Nessa fase, o crédito tributário já foi constituído (por meio do lançamento tributário), ou seja, o valor e o sujeito passivo (contribuinte) já foram determinados. Contudo, enquanto o débito não for inscrito em dívida ativa, o Fisco ainda não pode tomar medidas mais severas para cobrá-lo, como a execução fiscal.
• Logo, embora o crédito tributário já exista formalmente e o contribuinte tenha ciência de que deve pagar, não há uma invasão ao patrimônio do contribuinte. A cobrança ainda depende do não pagamento e da inscrição em dívida ativa, tornando a exigibilidade “média”.

3. Terceira Fase: Inscrição em Dívida Ativa e Expropriação Patrimonial:

• Grau de exigibilidade forte: Quando o débito é inscrito em dívida ativa, o contribuinte que não pagou o tributo dentro do prazo passa a ser tratado como devedor. Nesta fase, a cobrança pode ser levada à esfera judicial por meio da execução fiscal. Nesse momento, o patrimônio do devedor pode ser penhorado ou expropriado para garantir o pagamento do tributo.
• Portanto, nesta fase, o contribuinte está sujeito à coerção estatal, ou seja, medidas de cobrança forçada, como o sequestro de bens e penhora, podem ser adotadas para garantir o pagamento do tributo. A exigibilidade é “forte” porque o crédito está em uma fase em que a cobrança é mais severa e efetiva.

Em resumo, a professora Camila Campos Vergueiro explica queo grau de exigibilidade do crédito tributário não é uniforme ao longo do tempo, mas varia conforme o estágio em que o crédito se encontra:

• Fraco: Quando o crédito ainda não foi concretamente constituído.
• Médio: Quando o crédito foi constituído, mas ainda não foi inscrito em dívida ativa.
• Forte: Quando o crédito foi inscrito em dívida ativa e pode ser executado judicialmente.

Cada fase desse processo aumenta o nível de pressão sobre o contribuinte, culminando na execução fiscal, onde o patrimônio do devedor pode ser atingido diretamente para satisfazer a dívida.

Esse escalonamento reflete a dinâmica de como o direito tributário trata a exigibilidade de um tributo ao longo do tempo, desde sua potencialidade até a fase de execução judicial.

Com a inscrição em dívida ativa, constitui-se o crédito tributário em título executivo e pode ser proposta a ação fiscal para alcançar o patrimônio do devedor, para que se extingua o credito tributário, satisfazendo-se a obrigação de pagar.

Desta feita, a inscrição em dívida ativa também ocorre quando tributo não é pago no prazo devido, mas depois de lançado. Como a suspensão da exigibilidade impede a cobrança, então não pode haver a inscrição em dívida ativa enquanto a suspensão estiver em vigor. Assim, o crédito tributário não pode ser formalmente inscrito na dívida ativa até que a causa da suspensão seja resolvida. Mas, caso já tenha sido inscrito, não poderia haver a sua execução fiscal.

Assim, a execução fiscal, que é a cobrança judicial de um crédito tributário que já foi inscrito na dívida ativa, também não pode ser realizada. Como a exigibilidade do tributo está suspensa, o Fisco não pode ajuizar uma execução fiscal enquanto a causa suspensiva existir. O crédito só será suscetível de execução quando a exigibilidade for retomada e o crédito inscrito na dívida ativa.

Deste modo, durante o período em que o crédito tributário tem sua exigibilidade suspensa pelas hipóteses do art. 151 do CTN, o Fisco fica impedido de realizar tanto a inscrição em dívida ativa quanto a execução fiscal. Somente após o término da causa suspensiva é que essas medidas podem ser tomadas.

Entretanto, seria taxativa ou exemplificativa a relação veiculada no art. 151 do CTN?

Denise Martins Vieira Fernandez Lopez[5] afirma que prosseguindo n processo de positivação da norma individual e concreta do crédito tributário ensinada por Camila Campos Vergueiro, qualquer norma que incida, obstando o procedimento próprio para sua satisfação, pode ser considerada como uma norma suspensiva de crédito tributário, independentemente de sua previsão no art. 151 do CTN. Neste sentido, estaríamos falando de um rol exemplificativo.

Para Denise Martins Vieira Fernandez Lopez, com base no entendimento da professora Camila Campos Vergueiro, “se compreendido o crédito tributário como um direito subjetivo atrelado a determinado procedimento que exige etapas diversas e algumas formalidades, e, se pendente qualquer questão que interfira no regular trâmite deste procedimento para recebimento do crédito tributário, estaremos diante de uma causa suspensiva da exigibilidade, prevista ou não no artigo 151 do Código Tributário Nacional”. Neste sentir, afirma ainda que, “estas causas podem ocorrer de maneiras diversas posto o grau de exigibilidade do crédito tributário, se fraco, médio ou forte”, posto que, “dependendo do momento, tais medidas podem tornar-se efetivas ou não, considerando que, posteriormente à propositura da execução fiscal, algumas ações judiciais podem ser consideradas como inapropriadas para discutir-se o crédito tributário, o qual, estando devidamente inscrito na dívida ativa e representando um título executivo possui tamanha força e legitimidade que exige que o contribuinte ofereça seu patrimônio para poder oferecer os competentes embargos à execução”.[6]

Todavia, no julgamento do AgRg no AREsp 402.800/MG, o STJ seguiu entendimento contrário, adotando orientação no sentido da taxatividade das hipóteses do art. 151 CTN:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DA FIANÇA BANCÁRIA AO DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO 1.156.668/DF. NECESSIDADE DE GARANTIA E ANÁLISE DO JUIZ ACERCA DA RELEVÂNCIA DA ARGUMENTAÇÃO E DA OCORRÊNCIA DE GRAVE DANO DE DIFÍCIL E INCERTA REPARAÇÃO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO 1.272.827/PE.

1. O STJ, no julgamento do Recurso Especial Repetitivo 1.156.668/DF (Rel. Min. Luiz Fux, DJe 10/12/2010), firmou posicionamento no viés de que a fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito executando, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e do enunciado da Súmula 112/STJ.
2. Este Tribunal Superior, no julgamento do Recurso Especial Repetitivo 1.272.827/PE (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 31/05/2013), assentou entendimento na linha de que, para atribuição de efeitos suspensivos aos embargos do devedor, não basta a apresentação de garantia, é imperiosa a verificação pelo juiz da relevância da fundamentação (fumus boni iuris) e do perigo de dano irreparável ou de difícil reparação (periculum in mora).
3. Logo, a carta de fiança bancária oferecida no bojo de ação anulatória de crédito tributário, por si só, não é capaz de suspender a exigibilidade do crédito, tampouco, da execução fiscal (§1º do art. 585 do CPC).
4. Agravo regimental não provido.

(AgRg no AREsp 402.800/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/03/2014, DJe 07/04/2014)

2. As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário podem impedir o seu surgimento, isto é, para se suspender o crédito é necessário que este já se encontre constituído? É possível suspender crédito por meio de mandado de segurança preventivo? No caso de não recolhimento de tributo acobertado por medida liminar, a cassação desta medida autoriza o fisco a cobrar o principal acrescido de multa pelo não pagamento? E juros e correção monetária?

Quanto à primeira parte da questão: “As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário podem impedir o seu surgimento, isto é, para se suspender o crédito é necessário que este já se encontre constituído?”

As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário não podem impedir o seu surgimento. Para se suspender o crédito é necessário que este já se encontre constituído. Por isso, a professora Fabiana Del Padre Tomé afirma que “não há que se falar em suspensão do prazo decadencial do direito de o Fisco lançar”, citando Eurico Marcos Diniz de Santi. Eles também asseveram que “somente ficará obstando o transcurso desse prazo se a medida liminar não apenas suspender a exigibilidade do crédito tributário, mas for expedida de tal modo que venha a proibir expressamente a efetivação do lançamento”. Contudo, eles reforçam que trata-se de uma “situação excepcional”, ou seja, “não prevista na legislação pátria, em que a determinação do Poder Judiciário suspende não apenas a exigibilidade do crédito tributário, mas impede a própria constituição do vínculo obrigacional”.[7]

Quanto à segunda parte da questão: “É possível suspender crédito por meio de mandado de segurança preventivo?”

Sim, é possível suspender crédito por meio de mandado de segurança preventivo. Nesses casos, “a causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário é concretizada antes da própria constituição do crédito”.[8]

Quanto à terceira parte da questão: “No caso de não recolhimento de tributo acobertado por medida liminar, a cassação desta medida autoriza o fisco a cobrar o principal acrescido de multa pelo não pagamento? E juros e correção monetária?”

Se existe uma medida liminar acobertando o não recolhimento do tributo, então a cassação dessa medida não autoriza o fisco a cobrar o principal acrescido de multa e juros pelo não pagamento.

Isso porque a mora se caracteriza pela ausência de pagamento quando devido (em tempo, modo e lugar). Assim, se a obrigação tributária não foi cumprida em momento posterior ao previsto pela norma jurídica válida e vigente do instante do vencimento do tributo, então cabe a aplicação de juros moratórios. Mas, se não houve desobediência à norma jurídica que determina a aplicação de juros e multa, não devem estes, portanto, serem aplicados.

Fabiana Del Padre Tomé menciona especificamente o caso de medidas liminares que suspendem a exigibilidade do crédito tributário[9]:

Verificando-se a ocorrência da mora, duas espécies de normas jurídicas encontram aplicação: (i) norma que institui a multa pelo não pagamento do tributo e (ii) norma que determina a aplicação de juros em virtude do não pagamento da prestação devida no prazo fixado. Ambas têm em comum o fato de apresentarem, no antecedente normativo, a previsão do descumprimento de uma obrigação prescrita em outra norma, ou seja, a ocorrência de um ilícito (não pagamento do tributo na data aprazada). Por conseguinte, inexistindo desobediência à norma jurídica que determina quando o tributo deve ser recolhido, inocorre mora, não havendo lugar para a aplicação de multa e juros.

Isso se aplica, em tudo, às medidas liminares e tutelas antecipadas concedidas em favor do contribuinte para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Sendo o Judiciário um dos órgãos encarregados de aplicar o direito, interpretando-o e expedindo normas individuais e concretas, suas decisões introduzem no ordenamento jurídico comandos direcionados à regulação de comportamentos intersubjetivos. Consequentemente, quando uma decisão judicial é posta, o comando por ela emitido deve ser seguido, sob pena de desencadear a aplicação da norma sancionadora.

Por outro lado, sendo obrigatória a obediência à prescrição normativa, quando o administrado segue a determinação de uma decisão judicial não lhe pode ser imposta sanção alguma. Todo aquele a quem é cometido um dever jurídico tem o direito de cumpri-lo. A Lógica Deôntico-Jurídica expressa esse enunciado na composição formal Op®Pp, significando que se alguém está obrigado à conduta “p”, então esse alguém tem a permissão de cumprir a conduta “p”. A permissão de cumprir a conduta está contida no modal obrigatório, da mesma forma que a permissão de omiti-la está igualmente contida na sua proibição Vp®P-p, que se lê: se alguém está proibido (V) de cumprir a conduta “p”, então esse alguém terá a permissão (P) de omiti-la.

Desse modo, havendo medida liminar ou tutela antecipada que prorrogue o termo final do pagamento do tributo, suspendendo sua exigibilidade, esta deve ser observada por seus destinatários. Trata-se de norma individual e concreta, produzindo todos os efeitos inerentes às normas jurídicas válidas e vigentes, fazendo nascer direitos e deveres subjetivos. E, se é juridicamente permitido o não recolhimento do tributo nas datas previstas em outras normas jurídicas que não a introduzida mediante a liminar ou tutela antecipada, não há como cogitar da ocorrência de mora. Não se pode admitir que ao cumprir os comandos da decisão judicial, exercendo direito que lhe está assegurado por ela, seja o contribuinte considerado em mora.

Todas as decisões judiciais prescrevem alguma ação ou omissão do destinatário, sendo expressão do dever-ser. O seu descumprimento, portanto, representa um ilícito, desencadeador da aplicação da norma sancionatória. Ao revés, seu cumprimento é o que objetiva o ordenamento jurídico, razão pela qual não há como cogitar de punição àquele que age em observância às suas determinações.

Por essas razões, quando o Judiciário reconhece o direito de o contribuinte deixar de recolher algum tributo em certa data, outorga-lhe um direito que só pode ser entendido como orientação do agir do destinatário em consonância com o dever-ser expresso pela norma. E, se a mora tem por pressuposto justamente o não cumprimento, na data aprazada, de uma conduta devida, não sendo descumprido qualquer dever normativamente prescrito, inconcebível falar em sua ocorrência. Se de acordo com a prescrição contida na norma individual e concreta o prazo para cumprimento da obrigação ainda não venceu, em virtude da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, impossível falar-se em mora.

Havendo permissão, por meio de decisão judicial liminar ou de tutela antecipada, para que o contribuinte deixe de pagar certo valor a título de tributo, e, mais tarde, sendo esta cassada por algum motivo, costuma-se dizer que fica restabelecido o prazo originalmente estipulado como termo final do recolhimento do tributo. Nessa esteira, foi editada a Súmula nº 405 do Supremo Tribunal Federal, registrando que “denegado o mandado de segurança pela sentença, ou no julgamento do agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária”. Isso não significa, entretanto, que os efeitos já produzidos devam ser desconsiderados e que os atos praticados sob sua égide devam ser analisados segundo os termos da decisão revogadora. Referida Súmula há de ser interpretada no sentido de que, cessados os efeitos da liminar (ou da tutela antecipada), o crédito cuja exigibilidade estava suspensa volta a ser exigível.

Em homenagem ao direito adquirido e ao princípio da segurança jurídica, a nova norma deve alcançar apenas fatos futuros: no átimo em que cessam os efeitos da liminar torna-se exigível o crédito constituído no passado. Admitir-se o contrário, esclarecem Estevão Horvath e José Roberto Pernomian Rodrigues[23], “seria reconhecer a inutilidade da atuação do Poder Judiciário no questionamento da legalidade/constitucionalidade dos tributos, bem como reconhecer que as decisões judiciais que não põem fim ao processo são inúteis, incapazes de amparar direitos dos administrados, o que não é o caso”. A exigência do recolhimento de multa e juros moratórios, numa hipótese como a suscitada, implicaria desconsiderar os efeitos da decisão judicial, que, apesar de introduzir no ordenamento jurídico norma individual e concreta, válida e vigente, seria como se não tivesse existido, visto que incapaz de afastar as consequências decorrentes do não pagamento no tempo previsto na norma geral e abstrata.

Mais ainda, estar-se-ia punindo o contribuinte que, no exercício do direito de ampla defesa, recorreu ao Judiciário, obteve decisão favorável e a cumpriu. Seria simplesmente absurdo admitir que se pudesse contemplar, como hipótese de incidência da multa e dos juros de mora, a circunstância de alguém agir em cumprimento da determinação judicial. Nesse sentido, pondera Geraldo Ataliba[24] que “sempre que alguém atua concretamente, na conformidade de um preceito normativo que lhe assegura o direito de assim atuar, não pode o intérprete jamais entender como ilícito tal comportamento. É mesmo logicamente inconcebível que um comportamento possa ser jurídico e antijurídico ao mesmo tempo”.

Entendimento oposto levaria à conclusão de que incorre em mora quem, recorrendo ao Judiciário, obtém decisão favorável e a cumpre. Mas tal posicionamento deve ser veementemente repelido. Inadmissível considerar-se inadimplente o contribuinte que acode ao Judiciário, mostrando uma pretensão no mínimo plausível e vendo concedida medida liminar em seu favor[25].

Esse é o motivo pelo qual, no âmbito dos tributos federais, prescreve a Lei nº 9.430/96, em seu art. 63, § 2º, que “A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 (trinta) dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição”.

Nesse trecho, Fabiana Del Padre Tomé aborda a relação entre a mora (atraso no pagamento) e a concessão de liminares ou tutelas antecipadas no contexto do direito tributário.

Inicialmente, ela explica que, quando ocorre a mora no pagamento de tributos, duas normas jurídicas entram em ação:

1. Uma norma que estabelece a multa pelo não pagamento do tributo.

2. Uma norma que determina a aplicação de juros pelo atraso no pagamento.

Ambas se aplicam quando há um descumprimento da obrigação de pagar o tributo no prazo previsto. Ou seja, a mora e suas consequências só ocorrem se houver um atraso ilícito, ou seja, sem justificativa legal.

Mas, no caso de liminares ou tutelas antecipadas concedidas pelo Judiciário, que suspendem a exigibilidade do tributo, a Autora destaca que essas decisões judiciais introduzem comandos específicos no ordenamento jurídico, determinando a suspensão do pagamento. Como a decisão judicial é um comando que deve ser seguido, o contribuinte que cumpre uma liminar não pode ser considerado em mora ou ser punido com multa e juros. Isso ocorre porque a decisão judicial suspende a exigibilidade do crédito tributário, criando uma norma individual e concreta que regula o comportamento do contribuinte.

Quando a liminar é concedida, permite-se que o contribuinte não recolha o tributo dentro do prazo originalmente previsto, e, portanto, não se pode aplicar multa e juros por mora. Se, posteriormente, a liminar for cassada, os efeitos da suspensão são revertidos e o tributo volta a ser exigível, mas a mora não pode retroagir para o período em que o contribuinte agiu conforme a decisão judicial.

A Súmula 405 do STF é citada para explicar que, quando uma liminar é cassada, os efeitos da decisão contrária retroagem, restabelecendo o prazo para o pagamento do tributo. Contudo, isso não significa que o contribuinte pode ser penalizado por ter cumprido a decisão judicial enquanto ela estava em vigor. A decisão judicial que suspende a exigibilidade do tributo produz efeitos válidos enquanto durar, e o contribuinte que cumpre essa decisão não pode ser punido.

A Doutrinadora também reforça o princípio da segurança jurídica, afirmando que os atos realizados sob a vigência de uma liminar não devem ser penalizados com juros e multa após a cassação da medida. Isso porque o contribuinte agiu em conformidade com uma decisão válida do Judiciário.

Por fim, a Professora conclui que é ilógico e inadmissível punir um contribuinte que, ao obter uma decisão judicial favorável, segue suas determinações.

3. O artigo 7º, inciso III, da Lei nº 12.016/09 prevê que poderá o juiz exigir caução para suspender o ato impugnado pelo Mandado de Segurança. Pergunta-se: tal dispositivo é aplicável em matéria tributária mesmo sendo o depósito judicial e a medida liminar hipóteses alternativas de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, nos termos do artigo 151 do Código Tributário Nacional? Analise criticamente o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria na ADI 4296/DF.

Com a promulgação, em 07/08/2009, da Lei do Mandado de Segurança (Lei nº 12.016/2009), em 15/09/2009, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil ajuizou ADI contra o art. 7º, III e § 2º, dentre outros dispositivos.

De acordo com o dispositivo legal:

Art. 7º Ao despachar a inicial, o juiz ordenará:

(…)

III – que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica.

Somente a parte final do dispositivo foi impugnada pela OAB, por entender que haveria inconstitucionalidade em exigir-se, para a concessão de liminar, o pagamento prévio de caução, depósito ou fiança.

A posição do STF na ADI 4296/DF não foi em consonância com o entendimento da OAB. Entendeu o STF que não se trata de um impedimento ao poder geral de cautela, mas sim uma opção que está em conformidade com o disposto no art. 300, § 1º, do CPC, posto que, no exercício de seu poder geral de cautela, o juiz pode avaliar se, em determinada situação, há a necessidade de exigir caução, fiança ou depósito. Assim, a caução, fiança ou depósito previstos no art. 7º, III, da Lei nº 12.016/2009 seriam instrumentos facultativos, que poderiam ser utilizados caso o Magistrado considere imprescindível para garantir o ressarcimento à pessoa jurídica.

Desta forma, o entendimento do STF foi o de que:

O juiz tem a faculdade de exigir caução, fiança ou depósito para o deferimento de medida liminar em mandado de segurança, quando verificada a real necessidade da garantia em juízo, de acordo com as circunstâncias do caso concreto (art. 7º, III, da Lei nº 12.016/2019).

STF. Plenário. ADI 4296/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes julgado em 9/6/2021 (Info 1021).

O artigo 151 do CTN lista as hipóteses que suspendem a exigibilidade do crédito tributário, incluindo em seu inciso II o depósito integral do montante e no inciso IV a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

Diante disso, tanto o depósito judicial quanto a liminar podem, por si só, suspender a exigibilidade do tributo. O ponto central de questionamento é se, no contexto de uma medida liminar concedida para suspender a cobrança do crédito tributário, o juiz poderia impor caução, fiança ou depósito como condição para a concessão da liminar, conforme o artigo 7º, III da Lei nº 12.016/2009.

Na ADI 4296/DF, o STF concluiu que a exigência de caução, fiança ou depósito é facultativa e que o juiz pode avaliar a necessidade dessa exigência no contexto de um mandado de segurança, conforme as circunstâncias do caso concreto. O Tribunal entendeu que essa previsão não contraria o poder geral de cautela do juiz, e é uma medida legítima para garantir o ressarcimento à parte contrária, caso a liminar concedida seja posteriormente revogada.

O STF também sustentou que o dispositivo está alinhado com o artigo 300, § 1º, do CPC, que faculta ao juiz exigir garantia para a concessão de tutelas provisórias, sem que isso represente uma imposição obrigatória. Dessa forma, a possibilidade de exigir caução ou depósito visa proteger os interesses da pessoa jurídica em casos onde o juiz julgar necessário.

Já o art. 151 do CTN prevê que tanto o depósito judicial quanto a concessão de medida liminar suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Assim, em matéria tributária, exigir caução, fiança ou depósito para conceder a liminar pode, em certos casos, gerar questionamentos sobre a função da liminar como uma hipótese independente de suspensão da exigibilidade do crédito.

Se o art. 151, IV do CTN reconhece que a liminar, por si só, suspende a exigibilidade do crédito tributário, exigir um depósito judicial ou caução como condição para a concessão da liminar poderia ser visto como uma duplicação da exigência, esvaziando parcialmente o efeito autônomo da liminar (uma “redundância”). A liminar deveria, em tese, suspender a cobrança do tributo sem a necessidade de um ônus adicional ao contribuinte, uma vez que o CTN já prevê o depósito como uma medida alternativa (art. 151, II), e não cumulativa com a liminar.

Não obstante, a exigência de caução ou depósito como condição para a liminar em matéria tributária também pode ser vista como um obstáculo ao acesso à justiça, especialmente para contribuintes que não possuem recursos financeiros imediatos para arcar com essas garantias. Isso poderia inviabilizar o uso do mandado de segurança como instrumento de defesa dos contribuintes, particularmente os de menor capacidade econômica, enfraquecendo o direito à ampla defesa e ao contraditório.

Ademais, enquanto o depósito judicial previsto no art. 151, II do CTN é uma opção do contribuinte para suspender a exigibilidade do crédito, a imposição de uma caução ou depósito como condição para a concessão de liminar, conforme o artigo 7º, III da Lei nº 12.016/2009, pode ser visto como uma interferência no direito do contribuinte de optar entre as duas formas de suspensão de crédito. Essa imposição pode criar uma diferenciação artificial entre contribuintes que têm acesso imediato a recursos financeiros para oferecer garantias e aqueles que dependem exclusivamente da liminar.

Em suma, portanto, o entendimento do STF na ADI 4296/DF de que a exigência de caução, fiança ou depósito é uma faculdade do juiz em mandados de segurança pode gerar preocupações quando aplicado em matéria tributária. Isso porque, no regime do Código Tributário Nacional, o depósito judicial e a medida liminar são opções independentes e alternativas para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Impor um depósito como condição para a concessão de uma liminar pode ser considerado uma sobreposição indevida de exigências, que pode prejudicar a eficiência e a acessibilidade das medidas judiciais para defesa do contribuinte. Logo, embora o entendimento do STF reconheça a discricionariedade judicial, a aplicação em matéria tributária deve ser cuidadosamente analisada para garantir que o direito à liminar continue a ser uma ferramenta efetiva e acessível para suspender a exigibilidade do crédito sem custos excessivos para o contribuinte.

4. Considerando sua resposta à primeira questão e a modalidade de constituição a que está sujeito o tributo, teria o depósito judicial no montante integral do crédito tributário natureza dúplice? Em outras palavras: sua finalidade seria: (i) impedir a exigibilidade do crédito; e (ii) garantir o pagamento do tributo questionado, permanecendo indisponível até o trânsito em julgado da sentença e tendo destino estritamente vinculado à ação em cujos autos se efetivou?

Sim, haveria a natureza dúplice.

O depósito judicial no montante integral do crédito tributário atuaria tanto como um instrumento de suspensão da exigibilidade do tributo quanto como uma garantia do pagamento caso o tributo venha a ser considerado devido após o trânsito em julgado.

5. A equiparação à penhora em dinheiro da fiança bancária e do seguro garantia, tal como prescrito pelo § 2º do art. 835 do CPC, tem o condão de consagrar tais hipóteses como suspensão da exigibilidade do crédito tributário prevista no art. 151, II, do CTN? Quais os efeitos jurídicos causados pela apresentação de fiança bancária ou seguro garantia em processo judicial que discute a relação jurídica tributária?

A equiparação da fiança bancária e do seguro garantia à penhora em dinheiro, conforme previsto no art. 835, § 2º, do CPC, não implica na suspensão da exigibilidade do crédito tributário prevista no art. 151, II, do CTN. Embora essas garantias tenham o efeito de proteger o contribuinte contra atos de execução imediata e garantir a satisfação do débito tributário, elas não suspendem a exigibilidade do crédito, como ocorre com o depósito judicial integral.

O art. 151 do CTN é claro ao elencar as hipóteses que suspendem a exigibilidade do crédito tributário e a fiança bancária e o seguro garantia não fazem parte de tais hipóteses.

A equiparação dessas garantias à penhora em dinheiro pelo CPC diz respeito ao processo de execução, mas não interfere nas normas tributárias especiais que regem a exigibilidade do crédito.

6. O art. 151, III, CTN dispõe que suspende a exigibilidade do crédito tributários “as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo”. Desse modo, seria correto afirmar que se, na respectiva legislação sobre processo administrativo municipal, estadual ou federal, contiver expressa previsão que determinado tipo de recurso administrado não há suspensão da exigibilidade, essa previsão se sobrepõe à regra geral do CTN?

Não, não seria correto afirmar que uma legislação qualquer, seja municipal, estadual ou federal, possa se sobrepor à regra geral do Código Tributário Nacional (CTN), especificamente o art. 151, III, que foi recepcionado pela CF/88 como lei complementar federal, estabelecendo normas gerais em matéria tributária aplicáveis em âmbito nacional.

Segundo o art. 146, III, “b”, da CF/88, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais sobre suspensão, extinção e exclusão de créditos tributários. O CTN, como lei complementar, cumpre esse papel ao determinar, em seu art. 151, III, que a exigibilidade do crédito tributário é suspensa em função de “reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo”.

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[1] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Exigibilidade do Crédito Tributário: Amplitude e Efeitos de sua Suspensão. Disponível em: https://www.noeses.com.br/2014/09/29/exigibilidade-do-credito-tributario-amplitude-e-efeitos-de-sua-suspensao-por-fabiana-del-padre-tome/. Acesso em: 10 set. 2024.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros (Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 261), citado por Fabiana Del Padre Tomé em Exigibilidade do Crédito Tributário: Amplitude e Efeitos de sua Suspensão. Disponível em: https://www.noeses.com.br/2014/09/29/exigibilidade-do-credito-tributario-amplitude-e-efeitos-de-sua-suspensao-por-fabiana-del-padre-tome/. Acesso em: 10 set. 2024.

[3] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Exigibilidade do Crédito Tributário: Amplitude e Efeitos de sua Suspensão. Disponível em: https://www.noeses.com.br/2014/09/29/exigibilidade-do-credito-tributario-amplitude-e-efeitos-de-sua-suspensao-por-fabiana-del-padre-tome/. Acesso em: 10 set. 2024.

[4] VERGUEIRO, Camila Campos. Obrigação Tributária – O Processo de Positivação e as Causas Suspensivas da sua Exigibilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 83.

[5] LOPEZ, Denise Martins Vieira Fernandez. As causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, sua natureza e efeitos. 2014. Trabalho de conclusão de curso (Especialização em Direito Tributário) – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, São Paulo, 2014. Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2017/07/Denise-Martins-Vieira-Fernandez-Lopez.pdf. Acesso em: 16 set. 2024.

[6] Idem, Ibidem.

[7] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Exigibilidade do Crédito Tributário: Amplitude e Efeitos de sua Suspensão. Disponível em: https://www.noeses.com.br/2014/09/29/exigibilidade-do-credito-tributario-amplitude-e-efeitos-de-sua-suspensao-por-fabiana-del-padre-tome/. Acesso em: 10 set. 2024.

[8] TOMÉ, Fabiana Del Padre. Exigibilidade do Crédito Tributário: Amplitude e Efeitos de sua Suspensão. Disponível em: https://www.noeses.com.br/2014/09/29/exigibilidade-do-credito-tributario-amplitude-e-efeitos-de-sua-suspensao-por-fabiana-del-padre-tome/. Acesso em: 10 set. 2024.

[9] Idem, Ibidem.

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Tema IV – EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Leitura:

• CARRAZZA, Roque Antonio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010, capítulo III.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2023, capítulo XIV.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2021, segunda parte, capítulo 2, item 2.9 (2.9.8 e 2.9.9).
• MARQUES, Renata Elaine Silva Ricetti. Curso de decadência e de prescrição no direito tributário: regras do direito e segurança jurídica. São Paulo: Noeses, 2020, Capítulo VI.

Leitura complementar:

• CARVALHO, Aurora Tomazini de. Regras para fixação do critério temporal das normas de decadência e prescrição no direito tributário. In: CARVALHO, Aurora Tomazini de (coord.). Decadência e prescrição em direito tributário. MP Editora, 2007.
• LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária: decadência e prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, itens 6.6 e 6.7.
• TÔRRES, Heleno Taveira. Transação, arbitragem e conciliação judicial como medidas alternativas para resolução de conflitos entre administração e contribuintes – Simplificação e eficiência administrativa. In: Carlos Mário da Silva Velloso [et. al.]. Revista Fórum de Direito Tributário. Ano 1, n. 2. Belo Horizonte: Fórum, 2003.
• VERGUEIRO, Camila Campos. A ação de consignação em pagamento e a extinção do crédito tributário. In: Paulo Cesar Conrado (coord.). Processo tributário analítico. São Paulo: Noeses, 2010.
• MOREIRA, André Mendes. Causas extintivas do crédito tributário e a pseudo- taxatividade do art. 156 do CTN. In: CARVALHO, Paulo de Barros (coord.). X Congresso Nacional de Estudos Tributários: sistema tributário brasileiro e as relações internacionais. São Paulo: Noeses, 2013.
• SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, capítulos 8, 9 e 10.
• ZOMER, Silvia. O tempo jurídico e a homologação tácita. São Paulo: Noeses, 2018, capítulo 4.

Seminário IV
 
1. Como se opera a extinção do crédito tributário?  Qual é a relação desse instituto com os elementos que integram a relação jurídico-tributária (sujeito ativo, sujeito passivo, objeto, direito subjetivo e dever jurídico)?  A partir dos casos previstos nos incisos do artigo 156 do Código Tributário Nacional, exemplifique o modo pelo qual a extinção do crédito tributário se relaciona com os elementos da relação jurídico-tributária.
 
Dita o art. 156 do CTN (Código Tributário Nacional):
 
CAPÍTULO IV – Extinção do Crédito Tributário
Seção I – Modalidades de Extinção
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.  (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)        (Vide Lei nº 13.259, de 2016)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sôbre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
 
Porém, é possível afirmar que embora o art. 156 trate acerca da a “extinção do crédito tributário”, na realidade ele versa sobre a extinção da própria obrigação tributária.
 
Algumas das hipóteses trazidas nos índicos do referido dispositivo legal implicam a extinção do próprio vínculo jurídico existente entre o credor e o devedor e, portanto, do crédito tributário correspondente.
 
Contudo, isso não acontece nos casos de anulação do lançamento por vício formal. Nesse caso, é extinto somente o crédito, permanecendo a obrigação tributária.
 
Conforme o processo de positivação, primeiro há a instituição do tributo ou penalidade por meio da lei. Depois, há a ocorrência da obrigação tributária principal. Em seguida, há a constituição do crédito tributário. Por fim, a sua extinção (extinção do crédito tributário), a partir de algum dos casos dos incisos do art. 156 do CTN, por exemplo, no caso de pagamento (inciso I).
 
Segundo Paulo de Barros Carvalho, “desaparecido o crédito decompõe-se a obrigação tributária, que não pode subsistir na ausência desse nexo relacional que atrela o sujeito pretensor ao objeto e que consubstancia seu direito subjetivo de exigir a prestação. O crédito tributário é apenas um dos aspectos da relação jurídica obrigacional, mas sem ele inexiste o vínculo. Nasce no exato instante em que irrompe a obrigação e desaparece juntamente com ela.”[1]
 
A seguir, continua o Professor[2]:
 
Lamentavelmente, disso não se apercebeu o legislador do Código, que resolveu sistematizar a disciplina jurídica da matéria em torno do conceito de extinção do crédito, quando cumpriria fazê-lo levando em conta a obrigação, que é o todo. Não importa, porém, o trajeto escolhido pela autoridade legislativa para descrever o fenômeno da extinção. Temos acesso a ele pelo recurso da reflexão, inspirada pelas categorias da Teoria Geral do Direito, embora isso não tenha a força de apagar os efeitos prejudiciais de uma elaboração normativa confusa.
 
A partir disso, pode-se dizer que se opera a extinção do crédito tributário juntamente com a extinção da própria obrigação, consoante a lição do Professor Paulo de Barros Carvalho.
 
Ademais, também é possível concluir que tanto o surgimento, quanto a extinção das obrigações tributárias (e do crédito tributário) passam pela lei, são criados pela lei positivada e extintos conforme ela determina. Aqui, segundo o professor Paulo de Barros Carvalho, opera-se o “princípio da estrita legalidade”, sendo que “a ele se ajunta, em vários momentos, o postulado da indisponibilidade dos bens públicos.”[3]
 
O art. 156 enuncia onze causas extintivas: I) o pagamento; II) a compensação; III) a transação; IV) a remissão; V) a prescrição e a decadência; VI) a conversão de depósito em renda; VII) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII) a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164; IX) a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X) a decisão judicial passada em julgado; e XI) a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
 
Qual é a relação desse instituto com os elementos que integram a relação jurídico-tributária (sujeito ativo, sujeito passivo, objeto, direito subjetivo e dever jurídico)?

A extinção do crédito tributário refere-se ao momento em que o vínculo jurídico entre o Fisco (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo) é encerrado, liberando o devedor de sua obrigação de pagar o tributo. O crédito tributário surge a partir do lançamento tributário, que constitui a obrigação do contribuinte de pagar o tributo correspondente a um fato gerador. A extinção desse crédito, portanto, ocorre quando o sujeito passivo cumpre ou se libera dessa obrigação, nos termos previstos pela legislação tributária.

A relação jurídico-tributária é composta por vários elementos:
Sujeito ativo: A pessoa jurídica de direito público que tem o direito de exigir o tributo, como União, Estados, Municípios ou o Distrito Federal.
Sujeito passivo: O contribuinte ou responsável que tem o dever de pagar o tributo.
Objeto: O valor pecuniário do tributo devido, que é a prestação principal na relação jurídico-tributária.
Direito subjetivo do sujeito ativo: O direito de o Fisco exigir o pagamento do tributo.
Dever jurídico do sujeito passivo: A obrigação do contribuinte de pagar o tributo.
 
A extinção do crédito tributário ocorre quando se desfaz esse vínculo jurídico entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, extinguindo o dever jurídico de pagamento do tributo por parte do contribuinte e, consequentemente, o direito subjetivo do Fisco de exigir a prestação pecuniária.

A partir dos casos previstos nos incisos do artigo 156 do Código Tributário Nacional, exemplifique o modo pelo qual a extinção do crédito tributário se relaciona com os elementos da relação jurídico-tributária.
 
O art. 156 do CTN lista diversas hipóteses de extinção do crédito tributário, cada uma delas afetando de maneira distinta a relação jurídico-tributária. A extinção do crédito tributário encerra a relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo (Fisco) e o sujeito passivo (contribuinte), liberando o devedor da obrigação de pagar o tributo. Essa extinção pode ocorrer de várias formas previstas no art. 156 do CTN, como pagamento, compensação, remissão, prescrição, entre outros. Cada uma dessas modalidades afeta de forma diferente os elementos da relação jurídico-tributária, mas todas resultam na liberação do dever jurídico do sujeito passivo e na perda do direito subjetivo do sujeito ativo de exigir o pagamento do tributo.
 
 
Pagamento (art. 156, I do CTN)
Compensação (art. 156, II do CTN)
Transação (art. 156, III do CTN)
Remissão (art. 156, IV do CTN)
Prescrição e decadência (art. 156, V do CTN)
 
Dação em pagamento de bens imóveis (art. 156, XI do CTN)
Relação com a relação jurídico-tributária
O pagamento é a forma mais comum de extinção do crédito tributário. Quando o contribuinte efetua o pagamento do tributo, cumpre o dever jurídico de quitar a obrigação pecuniária. Com isso, o direito subjetivo do Fisco de exigir o tributo se extingue, encerrando a relação jurídico-tributária.
A compensação ocorre quando o contribuinte possui um crédito contra a Fazenda Pública e utiliza esse crédito para extinguir sua dívida tributária. Nesse caso, o objeto da relação jurídico-tributária não é cumprido por pagamento em dinheiro, mas sim pelo encontro de créditos e débitos entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
A transação envolve concessões mútuas entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, de modo que as partes negociam para pôr fim a um litígio relacionado ao crédito tributário. A extinção ocorre quando as partes chegam a um acordo, extinguindo o direito do Fisco de cobrar o tributo, e o contribuinte é liberado de sua obrigação.
A remissão é o perdão total ou parcial da dívida tributária concedido pelo Fisco, mediante lei. Nesse caso, o sujeito passivo é liberado da obrigação de pagar o tributo, extinguindo o crédito tributário sem que o contribuinte tenha que efetuar o pagamento.
A prescrição ocorre quando o Fisco perde o direito de cobrar judicialmente o tributo por não ter ajuizado a execução fiscal dentro do prazo legal (cinco anos). A decadência ocorre quando o Fisco perde o direito de constituir o crédito tributário, também em razão do decurso do prazo (cinco anos).
A dação em pagamento ocorre quando o contribuinte entrega bens imóveis ao Fisco para extinguir o crédito tributário. Esse instituto extingue o dever jurídico de pagamento em pecúnia do contribuinte, mas a extinção ocorre mediante a entrega de bens, com a concordância do Fisco.
Exemplo
Pagamento de um imposto por um contribuinte.
Se o Fisco aceita a compensação de com um crédito de uma empresa que devia pagar impostos.
Um contribuinte com uma dívida tributária de faz um acordo com o Fisco, reduzindo a dívida.
O governo municipal, em razão de uma calamidade pública, concede remissão de tributos para os contribuintes afetados.
O Fisco não ajuiza a execução fiscal de um débito dentro de cinco anos.
O Fisco aceita a oferta de um contribuinte de pagar uma dívida de um imposto que ele tem a partir de um imóvel.
 
2. É correta a tradicional separação das causas de extinção prescritas no art. 156 do CTN em modalidades de fato e modalidades de direito? Em quais dessas categorias enquadrar-se-iam cada uma das causas extintivas? Justifique.

Segundo o professor Paulo de Barros Carvalho, não seria correta essa divisão[4].
 
De acordo com essa proposta (o critério proposto por alguns autores, que sugerem uma classificação dessas causas em “causas de fato” e “causas de direito”), causas como a prescrição e a decadência seriam consideradas de “direito“, enquanto as demais, como pagamento e compensação, seriam de “fato“. No entanto, Paulo de Barros Carvalho discorda desse critério.
 
Paulo de Barros Carvalho afirma que “as onze causas que o legislador arrolou são modalidades jurídicas no âmbito mais restrito que se possa dar à expressão”. Elas “são acontecimentos que o direito regula, traçando cuidadosamente seus efeitos”.
 
A argumentação do Professor Paulo de Barros Carvalho se desenvolve no sentido de que todas as onze causas extintivas previstas no art. 156 do CTN são essencialmente jurídicas. Ou seja, mesmo que algumas delas possam parecer relacionadas a fatos da vida cotidiana, como o pagamento, todas são reguladas pelo direito, que define seus efeitos e sua juridicidade. Por isso, classificá-las como meros “fatos” desconsideraria sua natureza jurídica.
 
O Professor exemplifica ao mencionar que o pagamento, a compensação, a transação, a prescrição e a decadência são, na verdade, institutos jurídicos bem estabelecidos, enquanto outras causas, como a decisão judicial transitada em julgado e a decisão administrativa irreformável, também possuem uma juridicidade clara. Além disso, o Ilustre Doutrinador vê semelhanças entre certas modalidades, como a conversão de depósito em renda, o pagamento antecipado e a consignação em pagamento, entendendo que todas refletem o instituto jurídico do pagamento.
 
Por fim, Paulo de Barros Carvalho também critica a ausência de certas causas extintivas no catálogo do artigo 156, como a confusão (quando credor e devedor se tornam a mesma pessoa) e a desaparição do sujeito passivo sem herdeiros ou sucessores.
 
Em suma, a discordância de Paulo de Barros Carvalho recai sobre a tentativa de dividir as causas extintivas em categorias de fato e de direito, já que ele entende que todas elas são reguladas pelo direito e, portanto, possuem natureza jurídica.
 
Análise das causas extintivas, conforme o posicionamento de Paulo de Barros Carvalho:
Pagamento (inciso I) – Embora seja um fato do cotidiano, é tratado juridicamente como o cumprimento da obrigação tributária. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Compensação (inciso II) – Também é um instituto jurídico, que se baseia em regras específicas para permitir a extinção de obrigações por créditos que o contribuinte tenha com a Fazenda Pública. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Transação (inciso III) – A transação é uma modalidade jurídica, prevista em lei, que permite que as partes envolvidas façam concessões mútuas para extinguir a obrigação. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Remissão (inciso IV) – Trata-se de uma concessão legal do direito de não pagar a obrigação, e sua regulamentação é eminentemente jurídica. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Prescrição e decadência (inciso V) – Esses institutos jurídicos envolvem a perda do direito de cobrança ou exigência do tributo por parte da Fazenda, sendo claramente formas de extinção definidas pelo direito. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, prescrição e decadência são causas de direito.
Conversão de depósito em renda (inciso VI) – Apesar de ser um ato prático, é juridicamente tratado como pagamento, uma vez que extingue a obrigação tributária. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Pagamento antecipado e homologação do lançamento (inciso VII) – Essas formas também são regradas pelo direito tributário e se configuram como modalidades jurídicas de extinção da obrigação. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Consignação em pagamento (inciso VIII) – A consignação é uma forma de pagamento regulada por normas jurídicas específicas para extinção de obrigações tributárias. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Decisão administrativa irreformável (inciso IX) – Embora ocorra na prática administrativa, é uma decisão que adquire juridicidade ao extinguir a obrigação tributária. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Decisão judicial passada em julgado (inciso X) – Também é um instituto jurídico que, ao decidir definitivamente sobre a obrigação, extingue-a. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
Dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) – É uma modalidade jurídica autorizada por lei para extinguir a obrigação mediante a transferência de propriedade de bens imóveis. De acordo com o posicionamento daqueles que separam em causas de fato e de direito, este inciso seria uma causa “de fato”.
 
3. Que é pagamento? Pagamento antecipado, nos termos do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, extingue a obrigação tributária no momento de sua realização ou no átimo de sua homologação, nos termos do art. 150, § 1º, combinado com o art. 156, VII, do CTN? Esse pagamento exclui a aplicação de qualquer penalidade?
 
O pagamento, conforme descrito por Paulo de Barros Carvalho[5], é a prestação feita pelo devedor ou por um terceiro ao credor tributário, correspondente ao valor devido. No caso de tributos, o pagamento é considerado a forma normal e desejada para extinguir a obrigação tributária, e o CTN dedica vários artigos para regulá-lo.
 
O pagamento é o meio mais comum de extinguir obrigações tributárias, mas sua regulamentação envolve vários detalhes ditados pela lei, como as formas de pagamento, os acréscimos por mora, a ordem de imputação e a necessidade de quitação formal para a extinção completa da obrigação (CTN, arts. 157-163).
 
Pagamento antecipado, nos termos do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, extingue a obrigação tributária no momento de sua realização ou no átimo de sua homologação, nos termos do art. 150, § 1º, combinado com o art. 156, VII, do CTN?

A extinção da obrigação tributária, nos termos do art. 150, §4º do CTN, ocorre no momento da homologação, seja ela expressa (quando o Fisco a realiza formalmente) ou tácita (quando o prazo para o Fisco se manifestar expira sem que tenha havido a homologação formal).
 
O Art. 150, §4º do CTNtrata dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que o contribuinte antecipa o pagamento do tributo sem prévio exame do Fisco. O pagamento antecipado não extingue a obrigação de imediato, mas a obrigação fica sujeita à posterior homologação pela autoridade administrativa.
O Fisco tem o prazo de cinco anos para homologar o pagamento. Se o Fisco não se manifestar dentro desse prazo, o pagamento é tacitamente homologado, o que extingue a obrigação tributária.
 
Já o Art. 156, VII do CTN afirma que a extinção do crédito tributário pode ocorrer pela homologação do pagamento antecipado, conforme o art. 150 do CTN. Isso confirma que a obrigação não se extingue com o simples pagamento, mas sim com a homologação (expressa ou tácita).
 
Portanto, o pagamento antecipado, em tributos sujeitos ao lançamento por homologação, não extingue a obrigação tributária no momento da realização do pagamento. A extinção ocorre no momento da homologação, seja expressa ou tácita, conforme os artigos 150, §1º e §4º, e 156, VII do CTN.

Esse pagamento exclui a aplicação de qualquer penalidade?
 
Não, o pagamento antecipado não exclui a aplicação de penalidades se houver alguma infração relacionada ao cumprimento da obrigação tributária, mesmo que o pagamento tenha sido feito dentro do prazo. O art. 150, §1º do CTN estabelece que a imposição de penalidades não ilide (não dispensa) o pagamento do tributo. Isso significa que o fato de ter realizado o pagamento antecipado não impede que o Fisco aplique multas ou outras penalidades, caso haja infração.

O Art. 150, §1º do CTN determina que a imposição de penalidade por infração não dispensa o pagamento integral do tributo. Ou seja, o contribuinte deve pagar o tributo e também pode estar sujeito a multas ou outras sanções, caso tenha descumprido alguma obrigação acessória ou tenha havido erro no valor pago. Assim, se, por exemplo, o contribuinte paga menos do que o valor devido, ou se o pagamento é feito após o vencimento, ele ainda poderá ser penalizado com multas e juros, mesmo que o tributo tenha sido antecipado em parte.
 
A homologação pelo Fisco pode verificar não apenas se o tributo foi pago, mas também se foi pago corretamente. Se o pagamento estiver incorreto, o contribuinte poderá ser autuado e sujeito a penalidades.

4. Que é transação? A transação é admissível em matéria tributária? Como compatibilizá-la com o princípio da indisponibilidade dos bens públicos? Considerando a Lei nº 13.988/2020, quais as modalidades de transação tributária nela previstas? Que critérios as diferencia entre si?
 
Segundo Paulo de Barros Carvalho[6], a transação como uma das formas de extinção da obrigação tributária, conforme prevista no art. 171 do Código Tributário Nacional (CTN). Logo, a transação é admitida em matéria tributária. A transação é um instituto jurídico no qual credor e devedor fazem concessões mútuas para encerrar um litígio e extinguir a relação jurídica.
 
A transação é o acordo entre o credor e o devedor, onde ambos abrem mão de parte de seus direitos para pôr fim a uma disputa. No contexto do direito tributário, ela é usada para encerrar litígios entre o contribuinte (devedor) e o fisco (credor), extinguindo a obrigação tributária.
 
A transação no âmbito tributário exige uma previsão legal específica, que indica as condições para que ela ocorra, além de identificar qual autoridade pública tem competência para realizar o acordo. Isso ocorre devido ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos, que impede que a administração pública abra mão de direitos sem previsão legal.
 
Assim sendo, a compatibilização da transação com o princípio da indisponibilidade dos bens públicos é possível, desde que haja uma previsão legal específica que autorize e regule a prática, conforme o art. 171 do Código Tributário Nacional (CTN). Esse princípio estabelece que os bens e direitos públicos não podem ser livremente negociados ou renunciados por parte da administração pública sem que haja expressa autorização normativa. Entretanto, o próprio ordenamento jurídico admite situações em que o poder público pode fazer concessões, desde que regulamentadas e controladas por lei.
 
A transação só pode ocorrer quando prevista em lei. A legislação tributária, como a Lei nº 13.988/2020, estabelece as condições em que a administração pública pode celebrar transações tributárias. Essa lei, por exemplo, define os casos em que a transação pode ser utilizada, os requisitos necessários e os limites para as concessões feitas pela Fazenda Pública. A previsão legal garante que a autoridade pública não disponha arbitrariamente dos bens públicos.
 
As modalidades de transação tributária previstas na Lei nº 13.988/2020 são:
Por proposta individual ou por adesão: aplicada à cobrança de créditos inscritos na dívida ativa da União e suas autarquias e fundações.
Por adesão: nos casos de contencioso judicial ou administrativo tributário.
Por adesão no contencioso de pequeno valor.
 
1. Transação por Proposta Individual ou por Adesão (Art. 2º, I)
 
Essa modalidade pode ser utilizada na cobrança de créditos inscritos em dívida ativa da União, de suas autarquias e fundações públicas, bem como em contenciosos administrativos fiscais. Nessa modalidade:
Proposta individual: A iniciativa pode partir da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) ou do próprio devedor, e os termos da transação são negociados caso a caso, de forma individualizada.
Adesão: O devedor adere a um edital público previamente publicado, aceitando as condições estabelecidas pelo credor (Fazenda Pública) de forma padronizada. Não há negociação direta, e o devedor precisa concordar com todos os termos propostos.

2. Transação por Adesão no Contencioso Judicial ou Administrativo Tributário (Art. 2º, II)

Aplica-se a litígios tributários no âmbito judicial ou administrativo, onde a União ou suas autarquias e fundações sejam parte. Essa modalidade também é oferecida por meio de editais públicos, nos quais a União propõe condições padronizadas para encerrar disputas tributárias. O devedor que estiver envolvido em uma controvérsia desse tipo pode aderir às condições estabelecidas no edital.

3. Transação por Adesão no Contencioso Tributário de Pequeno Valor (Art. 2º, III)
 
Essa modalidade é voltada para créditos tributários de pequeno valor, definidos como aqueles cujo montante não excede 60 salários mínimos. Assim como na modalidade anterior, as condições para essa transação são definidas por meio de editais, e o devedor pode aderir às condições neles previstas. A adesão implica a aceitação total das condições impostas.
 
Critérios que Diferenciam as Modalidades:

Iniciativa da Proposta:
Proposta Individual: Pode ser iniciada pelo devedor ou pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), sendo negociada diretamente entre as partes.
Adesão: Sempre parte de um edital público, no qual os termos já são fixados e o devedor apenas adere, sem possibilidade de negociação individual.
 
Natureza da Disputa:
A transação por adesão pode ser aplicada a litígios de maior porte (inscritos em dívida ativa ou em contencioso tributário judicial/administrativo), enquanto a modalidade específica para pequeno valor abrange créditos de até 60 salários mínimos.
 
Tipos de Créditos:
As modalidades abrangem tanto créditos inscritos em dívida ativa quanto créditos em fase de contencioso administrativo ou judicial. No caso da transação de pequeno valor, ela se aplica a créditos em fase de cobrança ou pendentes de impugnação/recurso.
 
Essas modalidades foram desenhadas para oferecer flexibilidade e diferentes níveis de negociação, atendendo tanto grandes quanto pequenos devedores, além de permitir que disputas fiscais sejam resolvidas de forma eficiente e com benefícios proporcionais ao perfil do crédito.
 
Conforme o professor Paulo de Barros Carvalho[7], o conceito de decadência no direito tributário, conforme regulado pelo art. 173 do Código Tributário Nacional (CTN). A decadência ocorre quando a Fazenda Pública perde o direito de realizar o lançamento tributário se não o fizer dentro do prazo de cinco anos. Esse lançamento é o ato administrativo que formaliza a constituição do crédito tributário, essencial para que o fisco possa exigir o pagamento do tributo.
 
Quanto ao prazo de decadência, a Fazenda tem cinco anos para realizar o lançamento tributário, contados a partir de um dos marcos iniciais estabelecidos no art. 173 do CTN. Após esse prazo, o direito de lançar decai, ou seja, caduca.
 
Quanto aos marcos iniciais para a contagem do prazo:
Primeiro marco: O prazo começa a contar no “primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” (art. 173, I). Isso significa que, em regra, o prazo de cinco anos começa no início do ano seguinte ao fato gerador do tributo.
Segundo marco: Se houver uma decisão judicial ou administrativa que anule o lançamento anterior por vício formal, o prazo decadencial é contado a partir do momento em que essa decisão se torna definitiva (art. 173, II).
Terceiro marco: Caso haja uma medida preparatória indispensável ao lançamento, o prazo pode começar a contar a partir da notificação ao contribuinte (art. 173, parágrafo único).
 
Outrossim, frisa-se que, consoante explicita o Professor Paulo de Barros Carvalho[8], a decadência é o não exercício de um direito dentro de um prazo legal, resultando na extinção desse direito. No direito tributário, isso significa que, passado o prazo de cinco anos, a Fazenda Pública perde o direito de constituir o crédito tributário pelo lançamento, e o contribuinte não pode mais ser cobrado pelo tributo correspondente.
 
O professor Paulo de Barros Carvalho ainda ensina que no direito privado, o prazo de decadência começa com o nascimento do direito. Já no direito tributário, o início do prazo pode variar, conforme o tipo de lançamento. No lançamento por homologação, por exemplo, o prazo de decadência começa com o fato gerador.
Todavia, no direito tributário, ao contrário do direito privado, o prazo decadencial pode ser interrompido ou suspenso, como ocorre no caso de anulação de um lançamento anterior por vício formal (art. 173, II).
 
Quando o prazo decadencial se concretiza, a Fazenda perde o direito de realizar o lançamento e, consequentemente, de exigir o tributo. Ao mesmo tempo, o contribuinte também se vê livre da obrigação tributária, pois o débito é extinto.
 
O professor Paulo de Barros Carvalho aponta que a decadência extingue tanto o direito de a Fazenda lançar o tributo quanto o direito de exigir o pagamento. Isso gera um paradoxo: a Fazenda, que tem o dever de constituir o crédito tributário, é liberada desse encargo quando ocorre a decadência.
 
Outro ponto interessante apontado pelo professor Paulo de Barros Carvalho é que, no direito tributário, o prazo decadencial pode ser estendido, dependendo do marco inicial de contagem, o que contraria o entendimento tradicional do direito privado, onde o prazo não pode ser suspenso ou interrompido.
 
Assim, a decadência no direito tributário é um mecanismo que limita o tempo que a Fazenda tem para constituir o crédito tributário por meio do lançamento. Passados cinco anos sem que o lançamento seja realizado, a Fazenda perde o direito de cobrar o tributo, e o contribuinte fica desobrigado do pagamento. Essa regra é uma forma de garantir segurança jurídica nas relações tributárias, evitando que as obrigações fiscais permaneçam indefinidamente.
 
Por outro lado, a prescrição, consoante as lições do Professor Paulo de Barros Carvalho[9], no direito tributário, refere-se ao prazo de cinco anos que a Fazenda Pública tem, após o lançamento tributário eficaz, para ajuizar a execução fiscal e cobrar o crédito tributário. Esse prazo é contado a partir da constituição definitiva do crédito, ou seja, da data em que o lançamento foi notificado regularmente ao devedor.
 
Após a notificação do lançamento tributário, a Fazenda Pública tem cinco anos para ingressar com uma ação de execução fiscal, buscando judicialmente a cobrança do crédito. Se a Fazenda permanecer inerte nesse período, ocorre a prescrição, e a Fazenda perde o direito de exigir o pagamento.
 
Desta forma, o ponto de partida da prescrição é a constituição definitiva do crédito, que ocorre quando o crédito tributário está plenamente formado e notificado ao devedor. A partir desse momento, a Fazenda pode buscar a cobrança judicial.
 
Quanto a interrupção do prazo prescricional, o parágrafo único do art. 174 do CTN enumera quatro causas que podem interromper o curso da prescrição:
Despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal.
Protesto judicial.
Qualquer ato judicial que constitua o devedor em mora.
Reconhecimento inequívoco da dívida pelo devedor, mesmo que de forma extrajudicial.
Ao ocorrer uma dessas causas, o prazo de prescrição recomeça do zero, independentemente de quanto tempo já havia passado.
 
Já com relação aos efeitos da prescrição, uma vez consumada a prescrição, a Fazenda Pública perde o direito de exigir o pagamento do tributo judicialmente. Isso implica a extinção do crédito tributário, conforme o art. 156, V do CTN.
 
Neste contexto, em relação às diferenças entre prescrição e decadência, é possível mencionar que:
 
Decadência refere-se ao prazo que a Fazenda tem para constituir o crédito (realizar o lançamento), enquanto a prescrição trata do prazo que a Fazenda tem para ajuizar a cobrança do crédito já constituído.

A decadência é um fenômeno que impede a constituição do crédito após cinco anos do fato gerador, enquanto a prescrição extingue o direito de ação após cinco anos da constituição do crédito.
 
Não obstante, acerca dos conceitos de interrupção vs. suspensão:
A interrupção da prescrição faz o prazo recomeçar do zero quando ocorre uma das causas previstas na lei. Já a suspensão implica uma pausa temporária no prazo, sem que o tempo anterior seja desprezado.
No caso da execução fiscal, a prescrição é interrompida com o despacho que ordena a citação, e não apenas com a citação pessoal do devedor, conforme alteração trazida pela Lei Complementar 118/2005.
 
A suspensão do prazo prescricional pode ocorrer em casos específicos, como a moratória ou o depósito integral do débito. No entanto, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não necessariamente suspende o prazo prescricional. Para que o prazo seja suspenso, a Fazenda já deve ter o direito de exigir o pagamento judicial.
 
A prescrição é considerada uma das formas de extinção da obrigação tributária, conforme o art. 156, V do CTN. Uma vez que o prazo prescricional transcorre, o vínculo jurídico entre o Fisco e o contribuinte é extinto, e a Fazenda não pode mais exigir o tributo.
 
Assim, a prescrição no direito tributário estabelece um limite de cinco anos para que a Fazenda Pública busque judicialmente a cobrança de tributos já lançados. Passado esse prazo sem que a Fazenda tome as medidas adequadas, o crédito tributário é extinto, e o devedor fica livre da obrigação. A prescrição pode ser interrompida por certos atos jurídicos, e sua contagem é regida por normas que visam garantir a segurança jurídica nas relações tributárias.
 
Seguem algumas diferenças entre os institutos mencionados, focando nos aspectos de decadência e prescrição, tanto no que se refere ao Fisco quanto ao contribuinte:
 
 
Decadência do direito de lançar (CTN, art. 173)
Prescrição do direito de o Fisco cobrar o crédito tributário (CTN, art. 174)
Decadência do direito de o contribuinte pleitear a restituição do indébito tributário (CTN, art. 168, I)
Prescrição do direito de ação do contribuinte repetir o indébito tributário (CTN, art. 168, parágrafo único)
O que é
A decadência do direito de lançar refere-se ao prazo de cinco anos que a Fazenda Pública tem para realizar o lançamento tributário e constituir o crédito tributário.
A prescrição do direito de cobrar ocorre quando, após a constituição definitiva do crédito tributário (ou seja, após o lançamento e notificação ao devedor), o Fisco não ajuíza a ação de execução fiscal dentro de cinco anos.
A decadência do direito de o contribuinte pleitear a restituição do indébito tributário ocorre quando o contribuinte, após efetuar um pagamento indevido ou a maior, não pleiteia sua restituição dentro do prazo de cinco anos.
A prescrição do direito de ação para repetição do indébito ocorre quando o contribuinte, mesmo reconhecendo o direito à restituição, não ajuíza a ação judicial dentro do prazo de cinco anos após o reconhecimento administrativo ou a notificação.
Quando ocorre
Esse prazo começa a contar:
A partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito.
Da decisão definitiva que anulou um lançamento anterior por vício formal (art. 173, II do CTN).
O prazo de prescrição começa a correr da notificação regular do lançamento ao contribuinte.
O prazo de cinco anos começa a correr:
A partir da data do pagamento indevido (art. 168, I do CTN).
O prazo de prescrição começa a contar a partir da decisão definitiva em favor do contribuinte (administrativa ou judicial) que reconhece o direito à restituição.
Interrupção do prazo
 
—
O prazo pode ser interrompido por atos como o despacho judicial que ordena a citação, protesto judicial, ou o reconhecimento do débito pelo devedor.
 
—
 
—
Efeito
Caso o Fisco não realize o lançamento dentro do prazo de cinco anos, ocorre a extinção do direito de constituir o crédito tributário. Assim, o Fisco perde a possibilidade de exigir o tributo daquele fato gerador.
Se o prazo de cinco anos transcorre sem que o Fisco ajuíze a ação de execução fiscal, o direito de cobrar o tributo prescreve, extinguindo a possibilidade de exigir o crédito judicialmente.
Caso o contribuinte não pleiteie a restituição dentro do prazo de cinco anos, decai o direito de pedir a devolução, ou seja, ele perde o direito de reivindicar a devolução do que pagou indevidamente.
Se o contribuinte não ajuíza a ação de repetição de indébito após o reconhecimento, dentro do prazo de cinco anos, prescreve o direito de ação, extinguindo a possibilidade de buscar a restituição judicialmente.
 
Algumas Diferenças-chave:

Decadência x Prescrição:
Decadência é a perda do direito de constituir ou pleitear algo, quando o titular desse direito não o exerce dentro do prazo. Ocorre antes da constituição do crédito (lançamento) ou da formação do direito (restituição).
Prescrição é a perda do direito de cobrar judicialmente algo que já foi constituído, quando a ação não é proposta dentro do prazo. Ocorre após a constituição definitiva do crédito ou o reconhecimento do direito à restituição.
Foco do direito:
No caso da Fazenda Pública, a decadência afeta o direito de lançar o crédito tributário, enquanto a prescrição afeta o direito de ajuizar a cobrança.
Para o contribuinte, a decadência afeta o direito de pleitear administrativamente a restituição de tributos pagos indevidamente, e a prescrição afeta o direito de ajuizar a ação para repetir o indébito após o reconhecimento do direito à restituição.
Prazos distintos:
Todos os prazos são de cinco anos, mas o termo inicial e os efeitos de cada instituto variam, dependendo da situação (lançamento, cobrança ou restituição).

Resumo:
Decadência do direito de lançar: Prazo para a Fazenda constituir o crédito.
Prescrição do direito de cobrar: Prazo para a Fazenda cobrar o crédito constituído.
Decadência do direito de restituição: Prazo para o contribuinte pleitear administrativamente a devolução de tributo pago indevidamente.
Prescrição do direito de repetição do indébito: Prazo para o contribuinte ajuizar ação de restituição após reconhecimento do direito.
 
 
 
6. Quando começa a contar a decadência para o fisco lançar nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício? E nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação? Se não houver o que homologar o prazo passa a ser o dos tributos sujeitos ao lançamento de ofício? E se o pagamento for apenas parcial? E se houver fraude?
 
 
Quando começa a contar a decadência para o fisco lançar nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício?
 
Nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício, a decadência é regida pelo art. 173, I do CTN, que prevê o seguinte:
Prazo: O prazo de decadência é de cinco anos.
Termo inicial: O prazo começa a contar a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Em termos práticos, o prazo decadencial inicia no primeiro dia do ano seguinte ao fato gerador do tributo.
Exemplo: Se o fato gerador ocorre em 10 de abril de 2024, o prazo decadencial começa a contar em 1º de janeiro de 2025, terminando em 31 de dezembro de 2029.
 
E nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação?
 
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a regra geral é estabelecida pelo art. 150, §4º do CTN:
Prazo: O prazo de decadência também é de cinco anos.
Termo inicial: O prazo começa a contar a partir da data do fato gerador. Como no lançamento por homologação o contribuinte realiza o pagamento de forma antecipada, o prazo para o Fisco revisar e homologar o pagamento também é de cinco anos. Se o Fisco não se manifesta nesse prazo, ocorre a homologação tácita do lançamento.
 
Se não houver o que homologar o prazo passa a ser o dos tributos sujeitos ao lançamento de ofício?
 
Sim, se o contribuinte não realizar o pagamento antecipado ou se não houver o que homologar no lançamento por homologação, o prazo de decadência deixa de seguir o critério do art. 150, §4º, e passa a ser o prazo previsto para o lançamento de ofício, conforme o art. 173, I do CTN. Nesse caso, o prazo de cinco anos começa a contar a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Exemplo: Se o fato gerador ocorre em 10 de abril de 2024, mas não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, o prazo para o Fisco realizar o lançamento será contado a partir de 1º de janeiro de 2025, terminando em 31 de dezembro de 2029.
 
E se o pagamento for apenas parcial?
 
Quando o pagamento é parcial, o prazo de decadência para o lançamento do valor não pago (diferença) segue a regra dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação (art. 150, §4º do CTN). Ou seja, o Fisco tem cinco anos a partir da data do fato gerador para lançar e cobrar a diferença.
Nesse caso, o que foi pago fica homologado ao fim do prazo de cinco anos, e o restante (diferença não paga) pode ser lançado e cobrado dentro do mesmo prazo decadencial de cinco anos.
Importante: Se o Fisco não fizer o lançamento da diferença no prazo de cinco anos contados do fato gerador, essa diferença prescreve, e o contribuinte não poderá mais ser cobrado por ela.
 
E se houver fraude?
 
Se houver fraude, dolo ou simulação com o objetivo de iludir o Fisco, a regra de decadência muda, conforme o art. 173, parágrafo único do CTN. Nesses casos:
Prazo: O prazo decadencial também será de cinco anos.
Termo inicial: A contagem do prazo, entretanto, será a partir da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou judicial que reconhecer a fraude, dolo ou simulação.
 
Assim sendo, em casos de fraude, o prazo de decadência começa a correr somente após a decisão final do processo administrativo ou judicial que reconheça a ocorrência da fraude. Na prática, isso permite ao Fisco um prazo mais longo para realizar o lançamento e cobrar os tributos devidos.
 
Em suma, portanto:
Lançamento de ofício: A decadência começa a contar no primeiro dia do exercício seguinte ao fato gerador (art. 173, I do CTN).
Lançamento por homologação: A decadência começa a contar na data do fato gerador (art. 150, §4º do CTN).
Sem pagamento ou falta de homologação: O prazo passa a ser o do lançamento de ofício (art. 173, I do CTN).
Pagamento parcial: O prazo decadencial para o valor não pago é de cinco anos a partir do fato gerador, e o Fisco tem até esse prazo para lançar a diferença (art. 150, §4º do CTN).
Fraude, dolo ou simulação: A decadência é contada a partir da decisão final que reconhecer a fraude, e não do fato gerador (art. 173, parágrafo único do CTN).
 
 
7. Sobre a hipótese prevista no art. 156, XI do CTN, incluída pela Lei Complementar 104/2001, responda:

Este dispositivo legal inclui no CTN a hipótese da dação em pagamento no artigo 156.
 
Explica o professor Paulo de Barros Carvalho[10] que a dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário foi introduzida pela Lei Complementar 104, de 2001, e está prevista no art. 156, XI do Código Tributário Nacional (CTN).
 
A dação em pagamento é um instituto tradicionalmente utilizado no direito civil e, com essa norma, foi estendida ao direito tributário, permitindo que o contribuinte quite suas obrigações fiscais mediante a entrega de bens imóveis, em vez de dinheiro.
 
A dação em pagamento ocorre quando o devedor extingue sua dívida por meio da entrega de um bem imóvel ao credor, em vez de efetuar o pagamento em dinheiro. No direito tributário, essa modalidade permite ao contribuinte quitar seu crédito tributário (dívida fiscal) entregando um imóvel ao Fisco.

Apesar de a LC 104/2001 ter inserido a previsão da dação em pagamento no CTN, para que a norma tenha plena eficácia, é necessário que cada ente federativo (União, Estados, Municípios e o Distrito Federal) edite uma lei ordinária que regulamente as condições e os procedimentos específicos para a aceitação da dação de bens imóveis como pagamento de tributos.
 
Enquanto essa regulamentação não for implementada, a norma prevista no art. 156, XI, do CTN é considerada ineficaz, pois faltam as regras complementares que operacionalizam a possibilidade de dação.
 
Diferença entre a regra-matriz de incidência tributária e a norma extintiva:
A regra-matriz de incidência tributária é o conjunto de normas que define a obrigação tributária, ou seja, estabelece o fato gerador do tributo e a obrigação do contribuinte de pagar em dinheiro (pecúnia). Essa regra permanece intacta com a introdução da dação em pagamento.
A norma extintiva (dação em pagamento) não altera o fato de que a obrigação tributária é, em princípio, cumprida com pagamento em dinheiro. O que a norma faz é adicionar uma forma alternativa para o contribuinte satisfazer sua obrigação, permitindo a entrega de um bem imóvel em substituição ao dinheiro.
 
Quanto à sua natureza jurídica, explica o Professor Paulo de Barros Carvalho[11] que a dação em pagamento é uma modalidade de extinção do crédito tributário que ocorre após a constituição da obrigação em pecúnia. O tributo permanece uma obrigação em dinheiro, mas a norma oferece a possibilidade de que, por meio de uma nova relação jurídica, o contribuinte se desonere com a entrega de um imóvel.
 
Quanto às condições para a dação em pagamento, aduz o Professor Paulo de Barros Carvalho[12] que para que a dação em pagamento seja válida, devem ser cumpridas as condições legais específicas de cada ente federativo. A regulamentação pode estabelecer, por exemplo, o tipo de imóveis aceitos, o valor de avaliação do imóvel, e os procedimentos formais para a aceitação do bem como forma de quitação da dívida.

No mais, até que essa lei específica seja promulgada, a norma inserida pela LC 104/2001 não pode ser aplicada, ou seja, a dação em pagamento não pode ser utilizada na prática.[13]
 
Vale ainda explicitar que a dação em pagamento não altera a natureza do tributo. O tributo continua sendo uma obrigação pecuniária (dinheiro), conforme definido no art. 3º do CTN. A dação em pagamento apenas oferece uma alternativa para o cumprimento dessa obrigação.[14]
 
No mais, sua eficácia é condicionada. A norma sobre dação em pagamento depende de regulamentação específica por cada ente federativo para ser aplicada, e até que isso ocorra, não é possível utilizá-la para extinguir créditos tributários.[15]
 
Em suma, portanto, a dação em pagamento de bens imóveis é uma forma alternativa de quitação do crédito tributário, prevista na LC 104/2001 e no art. 156, XI do CTN. Embora a norma esteja prevista no CTN, sua aplicação depende da regulamentação por lei ordinária de cada ente político. A introdução desse mecanismo não altera a natureza do tributo como uma obrigação pecuniária, mas oferece ao contribuinte a possibilidade de extinguir sua dívida tributária mediante a entrega de um imóvel, desde que sejam observadas as condições específicas estabelecidas em lei.
 

a) É válida a previsão da dação em pagamento de bens imóveis como causa de extinção do crédito tributário diante da prescrição contida no art. 3º do CTN no sentido de que a prestação tributária qualifica-se como estritamente pecuniária? Justifique sua resposta.

Sim, a previsão da dação em pagamento de bens imóveis como causa de extinção do crédito tributário é válida e não contraria o art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN). A justificativa para essa resposta reside no fato de que a regra-matriz de incidência tributária continua a prever que a obrigação tributária seja cumprida em pecúnia, conforme o art. 3º do CTN, que define o tributo como “prestação pecuniária, compulsória”. No entanto, a dação em pagamento em bens imóveis, prevista no art. 156, XI do CTN (introduzido pela Lei Complementar 104/2001), trata-se de uma modalidade alternativa de extinção do crédito tributário, e não de uma alteração da natureza da obrigação tributária.

Isso porque o tributo continua a ser uma obrigação pecuniária. O fato de o CTN permitir a dação em pagamento como forma de quitação da dívida não altera a natureza pecuniária do tributo. A regra-matriz de incidência tributária exige que o tributo seja exigido em dinheiro.
 
Outrossim, a dação é uma forma extintiva e excepcional. A dação em pagamento de bens imóveis é uma forma alternativa e excepcional de quitação da dívida, aplicável mediante acordo entre o Fisco e o contribuinte e nas condições previstas em lei. Ela não modifica a regra geral de que o tributo deve ser pago em dinheiro.
 
Demais disso, há uma distinção entre obrigação e extinção que deve ser levada em conta. Enquanto a obrigação tributária nasce da regra-matriz de incidência (e exige pagamento em pecúnia), a dação em pagamento é uma forma de extinguir o crédito tributário já constituído, como uma alternativa ao pagamento em dinheiro.
 
Portanto, a previsão da dação em pagamento de bens imóveis não contradiz o art. 3º do CTN, pois a norma não altera a natureza do tributo como obrigação pecuniária, apenas permite uma forma alternativa de quitação da dívida após a sua constituição.


b) Lei municipal pode prever a dação em pagamento de bens móveis como causa de extinção de créditos tributários municipais? Por quê?

Não, uma lei municipal não pode prever a dação em pagamento de bens móveis como forma de extinção de créditos tributários municipais. A justificativa para essa resposta está na competência legislativa e na própria redação do art. 156, XI do CTN, que permite a dação em pagamento exclusivamente de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
 
Isso porque há limitação à dação de bens imóveis. O art. 156, XI do CTN, introduzido pela Lei Complementar 104/2001, prevê expressamente a possibilidade de dação em pagamento apenas de bens imóveis, e não menciona a possibilidade de estender essa forma de extinção a bens móveis.

Ademais, a competência legislativa é limitada. O CTN, que é uma Lei Complementar Nacional, tem competência para disciplinar normas gerais sobre tributos (art. 146, III da Constituição Federal). Os municípios não têm competência para legislar de forma autônoma sobre normas gerais tributárias que contradigam o CTN. Uma lei municipal que previsse a dação de bens móveis iria além das normas gerais estabelecidas pelo CTN, o que seria inconstitucional.

Ainda, leve-se em consideração o princípio da legalidade tributária. Como a extinção do crédito tributário deve obedecer a formas previamente previstas em lei, e o CTN prevê especificamente a dação em pagamento de bens imóveis, qualquer outra forma de extinção (como a dação de bens móveis) estaria em desacordo com o que foi autorizado pela legislação complementar federal.
 
Portanto, a lei municipal não pode prever a dação em pagamento de bens móveis como causa de extinção de créditos tributários, pois essa forma de extinção não está prevista no CTN, e os municípios não têm competência para inovar nesse aspecto, já que a dação em pagamento de bens imóveis foi limitada pelo legislador complementar.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Referências:
 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021.


[1] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 485.
[2] Idem, Ibidem.
[3] Idem, Ibidem.
[4] Idem, Ibidem, p. 486-487.
[5] Idem, Ibidem, p. 487-491.
[6] Idem, Ibidem, p. 496-497.
[7] Idem, Ibidem, p. 498.
[8] Idem, Ibidem, p. 500.
[9] Idem, Ibidem, p. 503-510.
[10] Idem, Ibidem, p. 516.
[11] Idem, Ibidem.
[12] Idem, Ibidem.
[13] Idem, Ibidem.
[14] Idem, Ibidem.
[15] Idem, Ibidem.

ANÁLISE DE CASOS IV

1. O seu cliente, Sr. XYZ, lhe encaminha um e-mail, pedindo seu parecer a respeito de três  execuções fiscais contra ele ajuizadas, questionando se houve prescrição que se encontram na  seguinte condição:

Execução fiscal n. 1

Declaração entregue e não paga: 01/04/2004

Auto de Infração notificado em: 20/08/2004

Ajuizamento da execução fiscal: 26/04/2009

Despacho de “cite-se”: 10/05/2009

Citação: 14/11/2009

Valor: R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais)

Execução fiscal n. 2

Constituição definitiva do crédito (AIIM de tributo não declarado): 17/10/2010 Protesto extrajudicial da CDA perante o Tabelionato de Protestos: 28/10/2014

Ajuizamento da execução fiscal: 01/11/2018

Despacho de “cite-se”: 05/11/2018

Citação: 20/01/2019

Valor: R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais)

Execução fiscal n. 3

Tributo declarado e não pago: 06/07/2015

Data da concessão da moratória em caráter individual: 04/05/2017

Revogação do parcelamento por termos deixado de cumprir com os requisitos para a sua concessão:  04/05/2018

Ajuizamento da execução fiscal: 31/07/2020

Despacho de “cite-se”: 02/08/2020

Citação: 26/08/2020

Valor: R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais)

Em seu parecer, o seu cliente pede, especificamente, que você se manifeste sobre os seguintes pontos:

a) No caso da execução fiscal n. 1, o que interrompe a prescrição é o despacho que ordena a citação  ou a citação propriamente dita? Considere em sua resposta a mudança ocorrida com a Lei  Complementar 118/2005 e os seus efeitos no tempo.

De acordo com o art. 8º, § 2º da LEF (Lei de Execuções Fiscais) – Lei n. 6.830, de 22 de  setembro de 1980: “O despacho do Juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.”

Logo, o artigo 8º, § 2º, da Lei de Execuções Fiscais (LEF), Lei n. 6.830, de 1980, estabelece que o despacho do juiz que ordena a citação do executado interrompe o prazo de prescrição. Portanto, quando o juiz determina que a pessoa seja citada para responder à execução fiscal, o prazo  prescricional é interrompido.

Ademais, além da atual redação do art. 8º, § 2º, da LEF, também o art. 174, I, do CTN, alterada pela Lei Complementar 118/2005, o ato do juiz que determina a citação interrompe o prazo de  prescrição. 

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II – pelo protesto judicial ou extrajudicial; (Redação dada pela Lei Complementar nº 208, de 2024)

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Anteriormente, essa interrupção acontecia com a citação pessoal do devedor. Assim, observa se que a Lei Complementar representou um avanço significativo ao antecipar o marco interruptivo da  prescrição, devido às diversas dificuldades práticas enfrentadas para a realização da citação do  devedor.

Com o objetivo de reduzir os prejuízos aos credores, o STJ também editou a Súmula 106, que  dispõe:

“Súmula 106 – Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da justiça, não justifica o acolhimento da arguição de prescrição ou decadência.” (Súmula 106, CORTE ESPECIAL, julgado em 26/05/1994, DJ 03/06/1994 p. 13885)

Dessa forma, quando a execução é distribuída dentro do prazo legal, a demora na citação,  desde que não seja culpa da parte exequente, não configura prescrição.

b) A Lei Complementar n. 208/2024 modificou o inciso II do parágrafo único do artigo 174 do  Código Tributário Nacional para passar a prever o protesto extrajudicial como causa interruptiva do  prazo de prescrição para cobrança do crédito tributário. Desse modo, seria correto afirmar que a  mencionada lei pode retroagir para impedir a consumação do prazo de prescrição da execução  fiscal n. 2? O legislador é livre para criar novas hipóteses de interrupção do prazo de prescrição?

No direito tributário brasileiro, predomina o princípio da irretroatividade dos tributos,  estabelecido tanto na Constituição Federal (art. 150, III, a) quanto no Código Tributário Nacional  (CTN – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 105).

CTN, Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aquêles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos têrmos do artigo 116.

CF, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

A Lei Complementar n. 208/2024, ao alterar o inciso II do parágrafo único do artigo 174 do  Código Tributário Nacional para incluir o protesto extrajudicial como causa interruptiva da prescrição,  não pode retroagir para afetar negativamente situações já consolidadas. Isso se deve ao princípio da  irretroatividade tributária, consagrado tanto na Constituição Federal, art. 150, III, “a”, que veda a  cobrança de tributos em relação a fatos geradores anteriores à vigência da lei, quanto no Código  Tributário Nacional (CTN), art. 105, que estabelece que a legislação tributária se aplica  imediatamente a fatos geradores futuros e aos pendentes, ou seja, àqueles que já começaram, mas  ainda não foram concluídos.

Assim, a referida lei não pode retroagir para impedir a consumação do prazo de prescrição de  uma execução fiscal já em andamento, como no caso da execução fiscal n. 2, se o prazo prescricional  já estiver perto de ser completado ou já tiver se esgotado antes da entrada em vigor da nova regra.

Quanto à criação de novas hipóteses de interrupção da prescrição, o legislador tem liberdade  para criar causas interruptivas, como o protesto extrajudicial, mas isso deve respeitar o princípio da  irretroatividade e não pode prejudicar situações que já atingiram a prescrição ou que estão  protegidas pelo direito adquirido.

c) Sobre a execução fiscal n. 3, o prazo prescricional conta-se a partir da declaração e não  pagamento do tributo ou da revogação do parcelamento? Justifique.

No caso da Execução fiscal n. 3, o tributo foi declarado e não pago em 06/07/2015. Após, ocorreu a revogação do parcelamento na data de 04/05/2018.

Após, ocorreu o ajuizamento da execução fiscal em 31/07/2020 e, houve o despacho de “cite se” em 02/08/2020.

De acordo com o art. 174 CTN, em seu inciso IV, há interrupção da prescrição por qualquer ato  inequívoco que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco  anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II – pelo protesto judicial ou extrajudicial; (Redação dada pela Lei  Complementar nº 208, de 2024)

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

No caso, a declaração importa em reconhecimento do débito pelo devedor. Assim, houve  interrupção da prescrição no momento da declaração e não pagamento.

Conforme a o entendimento do STJ, na Súmula 436: “A entrega de declaração pelo contribuinte  reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por  parte do fisco.”

Desta forma, com a declaração realizada e não paga haveria a constituição do crédito tributário  e, por conseguinte, havido o lançamento, não se fala mais em decadência, somente em prescrição.

Todavia, com o pedido de parcelamento, o prazo prescricional fica suspenso. E, com a  revogação do parcelamento o crédito tributário volta a ser exigível, e é a partir dessa data que se  inicia a contagem do prazo prescricional.

Neste sentido, a Súmula 653 do STJ (“O pedido de parcelamento fiscal, ainda que indeferido,  interrompe o prazo prescricional, pois caracteriza confissão extrajudicial do débito”). De forma  análoga, se o indeferimento do parcelamento interrompe o prazo prescricional, a sua revogação  assim também operaria.

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Tema V – ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS

Leitura:

• CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2023, capítulo XV.
• BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007, capítulos 4 e 7.
• BRITTO, Lucas Galvão de. Revogação de isenção, anterioridade e direito adquirido. In: Revista de Direito Tributário nº 113. São Paulo: Malheiros, 2011.
• MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. São Paulo: Noeses, 2020, capítulo VII, Item 7.9 (“Não-incidência, isenção, alíquota zero e direito ao crédito do IPI”).

Leitura complementar:

• BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2018, item 83 (“Regra Juridicizante, Desjudicizante e Não-juridicizante. Incidência e Isenção Tributária”).
• CARRAZZA, Roque Antonio. Imunidade, Isenção e Não-incidência. In: BARRETO, Aires F.; BOTTALLO, Eduardo Domingos (coords.). Curso de iniciação em direito tributário. São Paulo: Dialética, 2004.
• LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Exclusão do crédito tributário. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário – Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2006.
•              . Isenções tributárias. São Paulo: Dialética, 1999, capítulo IV e capítulo V, itens v. 5 a v. 7.
• VITA, Jonathan Barros. Sobre a notação NT da TIPI: conceito e espécies, In: Marcelo Magalhães Peixoto (coord.). Revista de Direito Tributário da APET 19. São Paulo: MP Editora, 2008.

Seminário V

1. Defina o conceito de isenção tributária, relacionando-o, se possível, com a regra-matriz de incidência tributária e seus critérios. Explique também se a isenção pode ser considerada uma “exclusão do crédito tributário”, nos termos do artigo 175, I, do CTN, isto é, trata-se de “dispensa legal do pagamento”? Em que medida a posição adotada influencia na obrigatoriedade de cumprimento de deveres instrumentais a despeito da ocorrência da hipótese isentiva?

• Elabore um quadro comparativo distinguindo, se puder, (i) isenção, (ii) imunidade, (iii) não-incidência, (iv) não tributado (NT), (v) anistia, (vi) remissão e (vii) alíquota zero. Ao final, responda se a hipótese do art. 156-A, §1º, III, CF, que prevê a impossibilidade de cobrança do IBS sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, é caso de imunidade, isenção, não-incidência ou não tributação.

• É possível afirmar que uma isenção por prazo certo sempre será uma isenção condicionada e que uma isenção por prazo indeterminado sempre será uma isenção incondicionada? Quais critérios são utilizados nessas classificações? A revogação de uma isenção incondicionada reinstitui a regra-matriz de incidência tributária no sistema ou é necessária a publicação de nova regra-matriz de incidência tributária no ordenamento jurídico? E no caso da revogação de uma isenção condicionada? Há que se falar em direito adquirido? É necessário que se observe o princípio da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal na hipótese de revogação de isenção por prazo certo quando isso ocorre antes do termo final desse prazo?

• A Lei 14.148/2021 instituiu o Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse), promovendo “ações emergenciais e temporárias” com o objetivo de “compensar os efeitos decorrentes das medidas de combate à pandemia da Covid-19”. Com a redação dada pela Lei 14.859/2024, foram reduzidas a zero as alíquotas de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL para empresas do setor de eventos, pelo prazo de sessenta meses, contados do início da produção de efeitos da mencionada lei. Diante disso, pergunta-se: (i) Aplica- se o art. 178 do CTN? (ii) Há ilegalidade se o benefício for revogado antes dos 60 meses?

• Que é diferimento? Trata-se de hipótese de substituição tributária ou de isenção? Que é diferido: a ocorrência do fato jurídico tributário, o nascimento da obrigação ou a constituição do crédito? No caso do IPI, quando se concede isenção a insumos e não se autoriza o aproveitamento de crédito, temos diferimento? Considerando as previsões contidas na Emenda Constitucional n. 132/2023, seria possível o diferimento do pagamento do tributo para hipóteses de catástrofe climática em determinada região?

• O artigo 12 da Emenda Constitucional n. 132/2023 instituiu o “Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais” com vistas a compensar, entre 1º de janeiro de 2029 e 31 de dezembro de 2032, pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias de isenções,

incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por prazo certo e sob condição. Assim sendo, é correto afirmar que a Reforma Tributária afetou o direito dos contribuintes às isenções concedidas pelos Estados? Houve afronta a alguma previsão constitucional?

Seminário V

Defina o conceito de isenção tributária, relacionando-o, se possível, com a regra-matriz de incidência tributária e seus critérios.

De forma resumida, a isenção tributária é a dispensa do pagamento de um tributo, mesmo que a situação que normalmente geraria a obrigação tributária esteja presente.

Ou seja, a isenção retira a incidência do tributo em determinadas situações ou para determinados contribuintes.

Para explicar de forma aprofundada o conceito de isenção, é preciso explicitar que há três teorias acerca de sua natureza:

1. Teoria da Isenção como Dispensa Legal do Pagamento
2. Teoria da Isenção como Norma Não-Juridicizante
3. Teoria da Isenção como Norma de Estrutura

A primeira é a mais aceita e é a adotada pelo Código Tributário Nacional (CTN), conforme o art.

175. A isenção é entendida como uma exclusão do crédito tributário. O fato gerador do tributo ocorre normalmente, criando a obrigação tributária. No entanto, a isenção age como uma dispensa legal do pagamento, desonerando o contribuinte da obrigação de recolher o tributo. Desta forma, o tributo é devido, mas a lei concede uma “dispensa” que impede o pagamento.

A segunda teoria foi a defendida por Alfredo Augusto Becker e se baseia na divisão de normas de Pontes de Miranda (juridicizantes, desjuridicizantes e não-juridicizantes). A isenção não cria uma relação jurídica nem desconstitui uma já existente. Em vez disso, a regra de isenção atua para que a regra de tributação não incida, impedindo o surgimento da obrigação tributária. Não há, portanto, o nascimento do crédito tributário, pois a regra de isenção já nega a existência da relação jurídica tributária. Assim, a isenção impede que a obrigação tributária chegue a existir, eliminando a possibilidade de surgimento do tributo.

Por fim, a terceira e última teoria classifica a isenção como uma norma de estrutura, que modifica parcialmente a regra-matriz de incidência tributária (RMIT). Segundo essa teoria: A isenção atua sobre alguns critérios da regra-matriz (no antecedente ou no consequente) para impedir que ela funcione plenamente. Isso pode acontecer de diferentes maneiras, como desqualificar o critério espacial, temporal ou material do fato gerador, ou suprimir a base de cálculo ou alíquota no consequente. A isenção inibe o funcionamento da regra-matriz de forma parcial, mas não exclui completamente a existência de uma norma de incidência. Desta forma, a isenção “mutila” ou desativa alguns critérios da regra tributária, impedindo que o tributo seja cobrado.

Com base nas três teorias, a isenção pode ser conceituada de forma ampla como uma forma de exoneração do pagamento de tributo, que pode operar de diferentes maneiras, conforme as teorias:

1. Pela dispensa do pagamento, após o fato gerador ter ocorrido (teoria da dispensa legal do pagamento).
2. Pela negação da incidência da norma tributária, impedindo que o vínculo jurídico tributário chegue a existir (teoria da norma não-juridicizante).
3. Pela modificação parcial da regra de incidência, afetando alguns de seus critérios para impedir a cobrança do tributo (teoria da norma de estrutura).

Essas três teorias ajudam a entender que a isenção pode ser vista de diferentes formas, mas todas se referem à ideia de evitar ou eliminar a obrigação de pagar um tributo.

De outra parte, a Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT) é um conceito central no direito tributário que organiza e estrutura os elementos que compõem a obrigação tributária. Ela detalha o processo pelo qual um fato econômico ou jurídico se transforma em uma obrigação de pagar tributo, estabelecendo de forma lógica e sistemática os critérios para a criação dessa obrigação. A regra matriz é composta por dois grandes elementos: antecedente e consequente. No antecedente temos o Critério Material, o Espacial e o Temporal. No consequente os critérios pessoal (sujeitos da relação tributária) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).

A isenção se relaciona com a regra matriz na medida em que, ao ser aplicada, exclui a incidência do tributo sobre o fato gerador, mesmo que este ocorra.

Assim, a isenção atua como uma exceção à regra geral de tributação, alterando a aplicação da norma tributária.

Em resumo, a isenção é uma forma de não incidência tributária que se relaciona diretamente com a regra-matriz ao modificar a aplicação do tributo em situações específicas.

Ademais, cabe salientar que a isenção não nega a existência do tributo em si, mas interfere na forma como ele incide sobre determinados fatos ou sujeitos.

O critério material define o fato gerador da obrigação tributária, ou seja, a ação ou evento que dá origem ao tributo. A isenção pode atuar modificando esse critério material ao excluir certos fatos geradores do campo de incidência da norma tributária.

O critério espacial estabelece onde deve ocorrer o fato gerador para que o tributo seja devido. A isenção pode restringir a aplicação da norma em determinadas áreas geográficas.

O critério temporal define quando o fato gerador ocorre e a obrigação tributária nasce. A isenção pode atuar limitando a cobrança do tributo em determinados períodos.

O critério pessoal identifica os sujeitos da relação tributária, ou seja, quem é o sujeito ativo (quem tem o direito de cobrar o tributo) e o sujeito passivo (quem deve pagar o tributo). A isenção pode atuar diretamente sobre o sujeito passivo, desonerando determinadas pessoas físicas ou jurídicas do pagamento.

O critério quantitativo define o valor do tributo, com base em dois elementos: a base de cálculo (o valor sobre o qual o tributo será calculado) e a alíquota (o percentual aplicado). A isenção pode atuar de forma a reduzir ou eliminar a base de cálculo ou aplicar uma alíquota zero.

Logo, a isenção pode ser entendida, de acordo com as teorias, como uma regra que modifica ou exclui certos critérios da RMIT, impedindo que o tributo seja exigido.

Explique também se a isenção pode ser considerada uma “exclusão do crédito tributário”,

nos termos do artigo 175, I, do CTN, isto é, trata-se de “dispensa legal do pagamento”?

A isenção tributária pode ser considerada uma “exclusão do crédito tributário” nos termos do artigo 175, I, do CTN. Isso porque a isenção implica uma dispensa legal do pagamento do tributo, ou seja, o contribuinte não é obrigado a pagar o imposto devido em razão de uma norma que estabelece essa isenção. Portanto, a isenção efetivamente exclui o crédito tributário, já que não há obrigação de pagamento.

O artigo 175 do Código Tributário Nacional (CTN) trata da exclusão do crédito tributário, abordando duas formas pelas quais essa exclusão pode ocorrer: a isenção e a anistia. A exclusão do crédito tributário significa que, embora o fato gerador do tributo tenha ocorrido, a obrigação principal (o pagamento do tributo) não se concretiza, ou seja, o contribuinte é desonerado do pagamento.

CAPÍTULO V – Exclusão de Crédito Tributário Seção I – Disposições Gerais

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

1. – a isenção;
   1. – a anistia.

Parágrafo único. a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequentes.

O artigo 175 do Código Tributário Nacional (CTN) trata da exclusão do crédito tributário, abordando duas formas pelas quais essa exclusão pode ocorrer: a isenção e a anistia.

A exclusão do crédito tributário significa que, embora o fato gerador do tributo tenha ocorrido, a obrigação principal (o pagamento do tributo) não se concretiza, ou seja, o contribuinte é desonerado do pagamento.

Em que medida a posição adotada influencia na obrigatoriedade de cumprimento de deveres instrumentais a despeito da ocorrência da hipótese isentiva?

A posição adotada em relação à hipótese isentiva pode influenciar na obrigatoriedade de cumprimento de deveres instrumentais, pois a isenção não exime automaticamente o contribuinte de todas as obrigações acessórias. Dependendo da legislação aplicável, mesmo com a isenção, o contribuinte pode ser obrigado a cumprir certos deveres, como a entrega de declarações ou a manutenção de documentos fiscais. Portanto, é essencial analisar a norma específica que regula a isenção e os deveres instrumentais para entender a relação entre eles.

2.    Elabore um quadro comparativo distinguindo, se puder, (i) isenção, (ii) imunidade, (iii) não-incidência, (iv) não tributado (NT), (v) anistia, (vi) remissão e (vii) alíquota zero.

	Definição	Base Jurídica	Momento de Incidência	Natureza	Efeito
	Dispensa legal de				O tributo é
Isenção	pagar um tributo, mesmo com a ocorrência do fato	Depende de lei específica	Após o fato gerador	Exclusão do crédito tributário	devido, mas o contribuinte é desonerado de
	gerador				pagar
Imunidade	Restrição constitucional ao poder de tributar, impedindo a criação de uma norma tributária sobre certos fatos	Constituição Federal	Impede o surgimento da norma tributária	Proibição constitucional	Nenhum tributo pode ser cobrado sobre os fatos ou pessoas imunizados
		Falta de previsão na lei tributária		Ausência de relação jurídica tributária	Não há
Não- Incidência	Fato não previsto na hipótese de incidência da norma tributária		Antes do fato gerador		obrigação tributária porque o fato não está previsto na
					norma
Não Tributado	Fato econômico ou situação que	Não há norma	Antes do fato	Ausência de	O fato, produto ou serviço não

	Definição	Base Jurídica	Momento de Incidência	Natureza	Efeito
(NT)	não está sujeita à tributação por falta de previsão legal	para tributar	gerador	norma	está abrangido pela norma tributária
Anistia	Perdão das penalidades por infrações tributárias já cometidas	Lei específica	Após a infração e a penalidade	Extinção de penalidades	O contribuinte não precisa pagar as multas ou sanções tributárias
Remissão	Perdão da dívida tributária	Lei específica	Após a constituição do crédito tributário	Extinção do crédito tributário	O tributo devido é perdoado e não será cobrado
Alíquota Zero	Redução da alíquota para 0%, resultando na ausência de cobrança do tributo, apesar da incidência da norma	Poder Executivo para certos tributos (ex: IPI)	Ocorre o fato gerador, mas sem valor a ser pago	Exoneração no critério quantitativo da RMIT	O tributo incide, mas com alíquota 0%, ou seja, não há valor a ser pago, mas a norma pode ser alterada

Em resumo:

Isenção

A isenção é a autorização legal que permite a dispensa do pagamento de um tributo. Ela altera a Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT), ao modificar alguns de seus critérios, fazendo com que o fato jurídico tributário e a obrigação decorrente não cheguem a existir, já que a isenção tributária os suprimiu. Isso gera uma restrição de abrangência tanto no critério do antecedente quanto no do consequente da RMIT, inviabilizando o nascimento do fato jurídico tributário e da obrigação correspondente.

Existem três teorias prevalentes sobre isenção:

1. Teoria Clássica: Define a isenção como um favor legal que consiste na dispensa do pagamento de tributo. O principal expoente dessa teoria é Rubens Gomes de Souza.
   1. Teoria da Não-Incidência: Introduzida por Alfredo Augusto Becker, com base na teoria das normas de Pontes de Miranda, e aprofundada por José Souto Maior Borges. Segundo essa teoria, a regra de isenção atua para impedir que a tributação incida, tratando-se de uma hipótese de não-incidência legalmente qualificada.

• Teoria do Fato Impeditivo: Defendida por Alberto Xavier e João Augusto Filho, essa teoria afirma que a norma de isenção tem uma estrutura mais complexa do que a norma tributária, pois abrange todos os aspectos desta, mas adiciona um fato impeditivo que elimina a eficácia da norma tributária.

Para os propósitos deste estudo, adotaremos o conceito de Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual as normas de isenção são normas de estrutura que determinam modificações na Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT), interferindo em um ou mais critérios do antecedente ou do consequente, subtraindo parte do seu campo de incidência. Dessa forma, a isenção inibe a incidência da hipótese tributária sobre os eventos qualificados pela norma de isenção.

A partir desse conceito, analisaremos os seguintes institutos:

1. Imunidade: Assim como a isenção, a imunidade é uma norma de estrutura. Porém, ela atua diretamente sobre a competência do legislador, impedindo-o de criar normas que incidam sobre certos fatos. Atua, portanto, em um estágio anterior à própria RMIT, impedindo a criação da norma tributária.
2. Não-Incidência: Ocorre quando determinados fatos não estão previstos na hipótese de incidência da norma tributária, ou seja, o antecedente da RMIT não abrange tais fatos, que, consequentemente, não se tornam fatos jurídicos tributáveis.
3. Anistia: É o perdão das penalidades aplicadas por descumprimento da norma tributária. Embora o tributo já tenha incidido e sido cobrado, a anistia extingue a obrigação de pagar as penalidades decorrentes.
4. Remissão: Trata-se do perdão da dívida tributária, mas está relacionada ao crédito tributário, e não às penalidades. A remissão extingue a obrigação de pagar o tributo.
5. Alíquota Zero: Refere-se ao critério quantitativo do consequente da RMIT. Quando a alíquota é zero, não há tributo a ser cobrado, apesar da ocorrência do fato gerador.
6. Redução de Base de Cálculo: Trata-se de um benefício fiscal que reduz a base de cálculo do tributo, parte do critério quantitativo da RMIT, com o objetivo de diminuir o valor final do tributo devido.

Imunidade é uma restrição constitucional ao Poder de Tributar, que impede a criação de normas tributárias sobre certos fatos, limitando-se aos impostos e às hipóteses previstas expressamente na Constituição Federal.

Não-Incidência ocorre pela ausência de norma tributária ou pela impossibilidade jurídica de tributar. Pode ser ampla, pela inexistência de norma, ou estrita, pela ausência de previsão da RMIT.

Anistia ocorre quando há uma infração e o Estado perdoa a penalidade aplicada, liberando o infrator de pagar as multas. A anistia abrange exclusivamente a penalidade e deve ser concedida antes da constituição definitiva do crédito.

Remissão é uma causa extintiva do crédito tributário, concedida pelo Estado, perdonando a dívida tributária, mas não as penalidades, caso existam.

Distinção entre Alíquota Zero e Isenção

Embora a alíquota zero e a isenção sejam mecanismos de exoneração tributária, elas têm naturezas distintas. A alíquota zero é utilizada pelo Poder Executivo, que, em determinados tributos (IPI, ICMS, II, IE, IOF), pode alterar as alíquotas livremente, conforme previsão constitucional. Mesmo com alíquota zero, a norma tributária ainda incide, mas o valor do tributo devido será nulo. A alíquota pode ser aumentada posteriormente, sem que isso implique a criação de um novo tributo.

A isenção, por outro lado, é sempre concedida por lei. Ela impede a incidência da obrigação de pagar o tributo, alterando diretamente os critérios da RMIT.

No caso de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero, adquiridos no processo de industrialização, não há direito ao crédito tributário, pois não há o aproveitamento dos créditos de IPI quando a matéria-prima utilizada está desonerada. A compensação do valor devido em operações subsequentes pressupõe a existência de crédito gerado na operação anterior, o que não ocorre em casos de exoneração.

A jurisprudência do STF incluiu os insumos isentos como hipóteses que não geram créditos a serem compensados. No entanto, se o produto for adquirido na Zona Franca de Manaus (ZFM), o entendimento muda. O STF decidiu que o contribuinte que adquire produtos da ZFM pode aproveitar o crédito de IPI para quitar outros tributos, mesmo quando os insumos são isentos, constituindo uma exceção à regra geral.

Ao final, responda se a hipótese do art. 156-A, §1º, III, CF, que prevê a impossibilidade de cobrança do IBS sobre as exportações, assegurados ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, é caso de imunidade, isenção, não-incidência ou não tributação.

O artigo 156-A da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, estabelece que uma lei complementar instituirá um imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

A previsão contida no artigo 156-A da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, sobre a impossibilidade de cobrança do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) nas exportações, se enquadra como um caso de imunidade tributária.

A Constituição Federal estabelece certas hipóteses de imunidade tributária, que são limitações ao poder de tributar. Essas imunidades, que têm fundamento constitucional, impedem que o legislador crie normas tributárias para certas situações, bens, pessoas ou operações.

A impossibilidade de cobrança do IBS sobre as exportações, conforme descrito, indica que o legislador está impedido de criar uma norma para tributar essas operações. Isso é característico da imunidade, e não de isenção, não-incidência ou não tributação.

Isenção seria uma dispensa legal do pagamento do tributo, mas o tributo poderia ser criado e, em tese, cobrado. No caso da imunidade, não há sequer possibilidade de instituir o tributo.

Não-incidência refere-se a fatos que não estão previstos na norma tributária, mas aqui se trata de uma situação que está prevista, porém protegida constitucionalmente contra a tributação.

Não tributado (NT) refere-se à ausência de norma para tributar, mas no caso de imunidade, existe uma proteção constitucional que proíbe a tributação.

Portanto, o caso mencionado no artigo 156-A da Emenda Constitucional nº 132/2023 refere-se a um exemplo de imunidade tributária, já que impede a tributação das exportações pelo IBS, protegendo essas operações da incidência do imposto.

3. É possível afirmar que uma isenção por prazo certo sempre será uma isenção condicionada e que uma isenção por prazo indeterminado sempre será uma isenção incondicionada?

Não é possível afirmar que uma isenção por prazo certo será sempre condicionada e que uma isenção por prazo indeterminado será sempre incondicionada. Essas duas classificações – prazo e condicionalidade – são independentes.

Uma isenção por prazo certo pode ou não ser condicionada, e uma isenção por prazo indeterminado pode ou não ser incondicionada.

Quais critérios são utilizados nessas classificações?

As classificações são feitas com base em dois critérios independentes: o tempo de duração da isenção e a exigência de condições para o seu usufruto.

1. Isenção por prazo certo ou indeterminado:
   1. Prazo certo: A isenção é concedida por um período previamente estabelecido. A lei ou norma que concede a isenção define um limite temporal específico para o usufruto do benefício fiscal. Exemplo: uma isenção que vale por cinco anos a partir da data de publicação da lei.
   1. Prazo indeterminado: A isenção é concedida sem um período de término previamente estabelecido. Ou seja, a norma ou lei que concede a isenção não fixa uma data final para a concessão do benefício, o que significa que ele pode ser usufruído indefinidamente, até que uma nova lei o revogue. Exemplo: uma isenção que vigora enquanto a norma que a instituiu estiver em vigor, sem prazo definido.
2. Isenção condicionada ou incondicionada:
   1. Isenção condicionada: O contribuinte precisa cumprir determinadas condições ou requisitos para usufruir do benefício fiscal. Essas condições podem ser, por exemplo, a realização de investimentos específicos, a criação de empregos, o cumprimento de normas ambientais, etc. A isenção só é válida enquanto o contribuinte cumprir essas condições. Exemplo: uma isenção de ICMS que depende da empresa gerar um número mínimo de empregos em uma região específica.
   1. Isenção incondicionada: O contribuinte não precisa cumprir requisitos ou condições para usufruir da isenção. O benefício é concedido de forma ampla, sem exigências adicionais. Exemplo: uma isenção de imposto de renda para aposentados que recebem até um determinado valor, sem qualquer exigência adicional.

Interdependência entre as classificações:

As classificações de prazo e condicionalidade não se confundem, pois tratam de aspectos diferentes da concessão da isenção:

• Isenção por prazo certo pode ser condicionada ou incondicionada:

o Exemplo de isenção por prazo certo e condicionada: Uma empresa recebe isenção de IPTU por 10 anos, desde que invista em infraestrutura na cidade e crie 100 empregos. Se deixar de cumprir as condições, a isenção é revogada.

o Exemplo de isenção por prazo certo e incondicionada: Uma isenção de ICMS por cinco anos concedida a todas as empresas de um setor, sem exigência de condições específicas.

• Isenção por prazo indeterminado pode ser condicionada ou incondicionada:

o Exemplo de isenção por prazo indeterminado e condicionada: A isenção é válida enquanto o contribuinte cumprir determinadas condições, como manter a produção de um produto em regiões menos desenvolvidas do país.

o Exemplo de isenção por prazo indeterminado e incondicionada: Isenção de imposto de renda para aposentados que recebem até um determinado valor, sem exigência de qualquer condição, enquanto a lei estiver em vigor.

Critérios de classificação:

• Prazo: A classificação entre isenção por prazo certo ou indeterminado é baseada na duração temporal definida pela norma que concede a isenção.
  • Se há um prazo de validade estabelecido para a isenção, ela é considerada de prazo certo.
  • Se não há prazo fixado, a isenção é considerada de prazo indeterminado.
  • Condicionalidade: A classificação entre isenção condicionada ou incondicionada depende da exigência de condições impostas pela norma para a concessão do benefício.
    • Se há requisitos ou condições a serem cumpridos pelo contribuinte, trata-se de isenção condicionada.
    • Se não há nenhuma exigência, trata-se de isenção incondicionada.

A revogação de uma isenção incondicionada reinstitui a regra-matriz de incidência tributária no sistema ou é necessária a publicação de nova regra-matriz de incidência tributária no ordenamento jurídico?

A revogação de uma isenção incondicionada reinstitui automaticamente a Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT) no sistema tributário, não sendo necessária a publicação de uma nova regra de incidência tributária. A regra de incidência tributária original já existe no ordenamento jurídico e, com a revogação da isenção, ela retorna à sua plena eficácia.

Quando há isenção incondicionada, a norma tributária (RMIT) já está estabelecida no sistema, mas o pagamento do tributo é dispensado por uma norma isentiva. A isenção, nesse caso, não elimina a regra-matriz de incidência tributária, apenas suspende temporariamente os efeitos da obrigação de pagar o tributo, desonerando o contribuinte enquanto a isenção estiver em vigor.

Quando a isenção é revogada, a dispensa do pagamento do tributo deixa de existir. Como a regra-matriz de incidência tributária continua a existir no ordenamento jurídico, ela retoma sua aplicação sem necessidade de uma nova norma. Isso ocorre porque a isenção atua excluindo o crédito tributário que surgiria a partir da RMIT, mas não elimina a norma que cria a obrigação tributária.

Com a revogação da isenção, a regra-matriz que estava temporariamente “bloqueada” pela isenção volta a ter efeito pleno, permitindo que o tributo seja novamente exigido. Não é necessário editar uma nova lei criando a obrigação tributária, pois a norma já está presente no sistema jurídico.

E no caso da revogação de uma isenção condicionada?

No caso da revogação de uma isenção condicionada, o efeito sobre a Regra Matriz de Incidência Tributária (RMIT) é semelhante ao que ocorre com a revogação de uma isenção incondicionada: a regra-matriz de incidência tributária é automaticamente reinstituída, sem a necessidade de criação ou publicação de uma nova norma de incidência tributária.

A isenção condicionada está atrelada ao cumprimento de determinados requisitos ou condições estabelecidos por lei para que o contribuinte possa usufruir da isenção. Enquanto as condições estiverem sendo cumpridas, o contribuinte está desonerado do pagamento do tributo, apesar de o fato gerador e a regra-matriz de incidência tributária existirem.

Quando a isenção condicionada é revogada, seja porque o contribuinte deixou de cumprir as condições, seja por alteração legislativa, a dispensa de pagamento do tributo cessa. Como no caso da isenção incondicionada, a norma de incidência tributária já existe no sistema jurídico, e o que estava impedindo sua aplicação era a isenção. Com a revogação, a RMIT volta a ter efeito pleno.

Após a revogação da isenção condicionada, a regra-matriz de incidência tributária não precisa ser recriada. A norma tributária, que continuava existindo, mas estava suspensa ou bloqueada pela isenção, retorna à sua vigência plena, permitindo que o tributo seja cobrado a partir da revogação ou do momento em que as condições deixam de ser cumpridas.

A revogação da isenção condicionada, portanto, reinstitui automaticamente a cobrança do tributo, sem a necessidade de publicação de uma nova regra de incidência tributária, uma vez que a norma tributária que regula o fato gerador já está prevista no ordenamento.

Há que se falar em direito adquirido?

Há que se falar em direito adquirido no caso da isenção por prazo certo e condicionada, conforme o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e previsto no art. 178 do Código Tributário Nacional (CTN).

O art. 178 do Código Tributário Nacional estabelece: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”

Esse artigo prevê que, quando a isenção é concedida por prazo certo e atrelada a condições, o contribuinte tem o direito adquirido de continuar usufruindo da isenção até o final do prazo, desde que continue a cumprir as condições previstas. Se a isenção for concedida sem prazo certo ou incondicionada, ela pode ser revogada a qualquer momento, sem que se possa falar em direito adquirido.

Se a isenção for incondicionada ou concedida por prazo indeterminado, não há direito adquirido em manter o benefício após a revogação da isenção, pois, nesses casos, o legislador pode revogar ou modificar a isenção a qualquer tempo, sem violação de direitos adquiridos. Nessa situação, o contribuinte não pode reivindicar a manutenção do benefício após a revogação, já que o benefício não estava vinculado a um prazo específico ou ao cumprimento de condições estabelecidas.

É necessário que se observe o princípio da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal na hipótese de revogação de isenção por prazo certo quando isso ocorre antes do termo final desse prazo?

Na hipótese de revogação de uma isenção por prazo certo, o princípio da anterioridade de exercício e o princípio da anterioridade nonagesimal (noventena) não são aplicáveis. Isso ocorre porque, quando a isenção é concedida por prazo certo e revogada antes do termo final do prazo, há a proteção do direito adquirido, conforme o artigo 178 do Código Tributário Nacional (CTN).

4.   A Lei 14.148/2021 instituiu o Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse), promovendo “ações emergenciais e temporárias” com o objetivo de “compensar os efeitos decorrentes das medidas de combate à pandemia da Covid-19”. Com a redação dada pela Lei 14.859/2024, foram reduzidas a zero as alíquotas de PIS, COFINS, IRPJ e CSLL para empresas do setor de eventos, pelo prazo de sessenta meses, contados do início da produção de efeitos da mencionada lei.

Diante disso, pergunta-se:

(i)  Aplica-se o art. 178 do CTN?

Conforme o CTN, Art. 178 – “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”

Este artigo pode ser aplicável à situação descrita, pois ele trata da revogação de isenções concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições. Como visto acima, o artigo estabelece que, salvo essas circunstâncias, as isenções podem ser revogadas ou modificadas a qualquer momento. No caso da Lei 14.148/2021, com a redação dada pela Lei 14.859/2024, o benefício de alíquotas reduzidas a zero para PIS, COFINS, IRPJ e CSLL tem um prazo específico de sessenta meses. Portanto, trata-se de um benefício fiscal por prazo certo, o que atrai a aplicação do art. 178 do CTN.

Logo, esse artigo protege o direito adquirido dos contribuintes em relação a isenções ou benefícios fiscais concedidos por prazo certo e em função de condições específicas. No caso do Perse, há um prazo definido (60 meses), o que configura uma isenção por prazo certo, mesmo que seja tecnicamente uma redução de alíquota a zero.

(ii)  Há ilegalidade se o benefício for revogado antes dos 60 meses?

Pode haver ilegalidade se o benefício fiscal for revogado antes do fim do prazo de 60 meses, uma vez que a concessão desse benefício constitui uma isenção por prazo certo, protegida pelo direito adquirido, conforme o art. 178 do CTN.

Quando o benefício fiscal é concedido com prazo certo, os contribuintes que já se beneficiam dessa isenção ou redução têm o direito adquirido de usufruir do benefício até o término do prazo estabelecido, desde que continuem cumprindo as condições impostas (se houver). Revogar o benefício antes do fim desse prazo violaria o direito adquirido dos contribuintes, já que o benefício foi concedido com base em uma lei que estipulava um período específico para a sua aplicação.

Assim, se o governo decidisse revogar o benefício antes do final dos 60 meses, sem observar o respeito ao prazo fixado, haveria uma violação da segurança jurídica e do direito adquirido dos contribuintes que já estavam usufruindo do benefício. Essa revogação antecipada seria considerada ilegal, a menos que fosse feita de modo a respeitar o direito adquirido dos contribuintes que já se encontravam no regime de isenção ou alíquota zero, garantindo-lhes o benefício até o término do prazo de 60 meses.

5.  Que é diferimento? Trata-se de hipótese de substituição tributária ou de isenção?

Diferimento é o adiamento do pagamento de um tributo para um momento posterior ao da ocorrência do fato gerador, sem que o contribuinte fique desonerado da obrigação tributária. Ou seja, o pagamento do tributo é postergado para uma etapa futura da cadeia produtiva ou comercial, com a responsabilidade pelo recolhimento sendo transferida para outro contribuinte, normalmente na fase final do ciclo de produção ou comercialização.

O diferimento é uma técnica utilizada principalmente em tributos como o ICMS e o IPI, onde a obrigação de pagar o tributo é postergada para um estágio posterior da operação, com o objetivo de simplificar o recolhimento, evitar a fragmentação da base tributária e reduzir o custo administrativo de arrecadação.

O diferimento não se confunde com substituição tributária ou isenção:

• Substituição Tributária: Nessa hipótese, a obrigação de recolher o tributo é atribuída a um terceiro (o substituto tributário), que é responsável por pagar o tributo em nome de outro contribuinte (o substituído). A substituição tributária pode ser progressiva (o tributo é recolhido antecipadamente em relação a operações futuras) ou regressiva (o tributo é recolhido posteriormente, quando o fato gerador é realizado).
  • Isenção: A isenção, por outro lado, é uma dispensa legal do pagamento do tributo, mesmo que o fato gerador ocorra. A isenção desonera o contribuinte de pagar o tributo.

Portanto, o diferimento não é uma forma de isenção, pois o tributo será recolhido, apenas em momento posterior, nem é uma substituição tributária, pois não envolve a transferência da obrigação a outro contribuinte. Trata-se de uma forma de postergar o pagamento, mantendo o mesmo contribuinte responsável.

Que é diferido: a ocorrência do fato jurídico tributário, o nascimento da obrigação ou a constituição do crédito?

No diferimento, o que é diferido é o pagamento do tributo, ou seja, a constituição do crédito tributário é adiada para um momento posterior. Importante destacar:

• O fato jurídico tributário (fato gerador) ocorre normalmente no momento da operação que está sujeita ao tributo. O diferimento não adia o fato gerador.
  • O nascimento da obrigação tributária também ocorre com a realização do fato gerador. O contribuinte já está vinculado à obrigação de pagar o tributo.
  • A constituição do crédito tributário, no entanto, é adiada. Ou seja, o momento em que o tributo será exigido formalmente e o pagamento efetivamente deverá ser realizado é diferido para uma etapa futura da cadeia produtiva.

Portanto, o crédito tributário (o momento em que o tributo deve ser efetivamente pago) é o elemento diferido.

No caso do IPI, quando se concede isenção a insumos e não se autoriza o aproveitamento de crédito, temos diferimento?

Não, isso não caracteriza diferimento. Quando se concede isenção a insumos e não se permite o aproveitamento de crédito, estamos tratando de uma hipótese de isenção, e não de diferimento.

Nesse caso, o insumo é desonerado do pagamento do IPI (isenção), e, por consequência, o fabricante não pode aproveitar o crédito referente ao imposto que seria cobrado na etapa anterior, pois não houve cobrança do tributo sobre os insumos. O diferimento, por sua vez, envolve o adiamento do pagamento do tributo e não a sua isenção.

Considerando as previsões contidas na Emenda Constitucional n. 132/2023, seria possível o diferimento do pagamento do tributo para hipóteses de catástrofe climática em determinada região?

Sim, seria possível prever o diferimento do pagamento de tributos em caso de catástrofes climáticas em uma determinada região, com base nas previsões da Emenda Constitucional nº 132/2023.

A Emenda Constitucional nº 132/2023 introduz mecanismos que permitem a criação de regimes tributários diferenciados em situações excepcionais, como catástrofes climáticas. Nesses casos, o diferimento poderia ser utilizado como uma medida temporária para aliviar a pressão financeira sobre os contribuintes afetados pela catástrofe, adiando o pagamento dos tributos até que a situação econômica da região se normalize.

Essa medida seria útil para garantir que as empresas e pessoas físicas afetadas por desastres possam ter um fôlego financeiro, mantendo suas obrigações tributárias, mas postergando o momento do pagamento para uma ocasião mais adequada, de modo a promover a retomada econômica da região.

6.   O artigo 12 da Emenda Constitucional n. 132/2023 instituiu o “Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais” com vistas a compensar, entre 1º de janeiro de 2029 e 31 de dezembro de 2032, pessoas físicas ou jurídicas beneficiárias de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por prazo certo e sob condição.

Assim sendo, é correto afirmar que a Reforma Tributária afetou o direito dos contribuintes às isenções concedidas pelos Estados?

Sim, é possível dizer que a Reforma Tributária impacta o regime de isenções, incentivos e benefícios fiscais concedidos pelos Estados, mas não necessariamente viola o direito adquirido dos contribuintes beneficiados por esses regimes, conforme as previsões da Emenda Constitucional nº 132/2023. O art. 12 da Emenda institui o Fundo de Compensação para cobrir eventuais perdas de receitas de contribuintes beneficiários de isenções ou incentivos relativos ao ICMS, concedidos por prazo certo e sob condição, no período entre 2029 e 2032.

Isso indica que a Reforma Tributária busca criar uma transição para a nova estrutura tributária, sem causar um impacto abrupto nos contribuintes que se beneficiam de isenções e incentivos previamente concedidos pelos Estados. O fundo tem como objetivo compensar financeiramente esses contribuintes por um período, o que sugere que os direitos adquiridos em relação às isenções por prazo certo e condicionadas estão sendo respeitados em parte, mas que, após o período de compensação (2029 a 2032), esses benefícios podem não continuar sob o novo regime tributário.

Houve afronta a alguma previsão constitucional?

Aparentemente, não há afronta direta a previsões constitucionais, desde que as regras de transição e compensação sejam devidamente implementadas, conforme o que foi estabelecido pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

O artigo 178 do CTN protege isenções concedidas por prazo certo e sob condição, impedindo que elas sejam revogadas antes do fim do prazo, em respeito ao direito adquirido. No caso da Reforma Tributária, há a criação de um fundo de compensação para aqueles que obtiveram

isenções e benefícios fiscais, o que indica uma tentativa de respeitar o direito adquirido por meio de compensações financeiras.

Assim, a revogação imediata das isenções não ocorre. O que ocorre é a criação de uma regra de transição que, após o término do período de compensação (2029 a 2032), pode acabar alterando o regime fiscal dos contribuintes, levando ao fim de alguns incentivos e isenções estaduais. Desde que o direito adquirido ao usufruto dos benefícios durante o período concedido seja respeitado, não há violação direta do art. 178 do CTN.

Inobstante, outro ponto a ser avaliado é o princípio da segurança jurídica, que garante previsibilidade e estabilidade nas relações jurídicas. A criação de um período de transição para a extinção de isenções e benefícios fiscais e a existência de um fundo de compensação parecem estar em conformidade com esse princípio, pois permitem que as empresas e pessoas físicas afetadas planejem a adaptação à nova realidade tributária.

No mais, a Emenda Constitucional foi aprovada dentro das atribuições do Poder Constituinte Derivado, que tem a competência para alterar o sistema tributário brasileiro. A reforma promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 é válida e não parece infringir qualquer limitação explícita ao poder de emendar a Constituição.

Portanto, não há afronta direta à Constituição, desde que a transição seja feita respeitando o direito adquirido ao usufruto dos benefícios durante o prazo concedido e observando o princípio da segurança jurídica. O fundo de compensação busca equilibrar a mudança e garantir que os contribuintes afetados sejam compensados durante o período de transição.

ANÁLISE DE CASOS V

1. Analise a posição do Supremo Tribunal Federal no acórdão indicado no Anexo I e responda:

Isenção é uma dispensa legal ao pagamento de tributo. Em outras palavras, a isenção tributária é um benefício fiscal concedido por lei, que dispensa o contribuinte (pessoa física ou jurídica) de pagar determinados tributos, mesmo que, em tese, ele tenha cumprido as condições que normalmente gerariam a obrigação de pagar o imposto.

Com base no texto do Anexo I, entende-se que a isenção parcial é outro benefício fiscal, onde parte do tributo é dispensada. Neste caso, a isenção não é total, mas apenas de parte do imposto que seria devido.

O Anexo I discute o que ocorre quando ocorre a isenção parcial ou redução da base de cálculo, discutindo o que acontece com os créditos fiscais gerados nas operações anteriores. Esses créditos podem ser anulados proporcionalmente à parte da operação que foi isenta ou que teve base de cálculo reduzida, salvo se a legislação estadual dispuser o contrário.

A obrigação tributária surge quando ocorre um fato no mundo real que é previsto pela lei como algo que deve ser tributado. Esse fato cria a obrigação de pagar o tributo. O crédito tributário é o valor que o Fisco (Estado) tem direito de cobrar após a constituição dessa obrigação. No entanto, se ocorrer uma situação prevista em lei (isenção), o crédito tributário pode ser excluído, ou seja, a pessoa não será obrigada a pagar o imposto, mesmo que o fato gerador tenha acontecido.

Discute-se a isenção como dispensa legal do pagamento. Esta é a teoria predominante no Código Tributário Nacional (CTN). Ela afirma que a isenção ocorre após o nascimento da obrigação tributária. Ou seja, o fato gerador (o evento que cria a obrigação de pagar tributo) acontece, mas a lei posteriormente desobriga o sujeito passivo (o contribuinte) de pagar o tributo. Isso é o que se chama de “dispensa legal do pagamento”. O fato gerador cria a obrigação, mas a isenção desonera o contribuinte. Alguns autores criticam essa teoria por considerarem que ela cria uma espécie de “competição” entre a norma de tributação e a norma de isenção. Eles acreditam que não deveria haver uma situação em que uma norma jurídica (a que cria a obrigação) fosse “mais rápida” do que a norma isentiva, já que isso poderia criar inconsistências.

Discute-se também a isenção como norma não-juridicizante. Alfredo Augusto Becker critica a teoria da dispensa legal. Ele argumenta que, na verdade, a isenção não desonera uma obrigação já existente, mas impede que a obrigação de pagar o tributo chegue a existir. A isenção, para Becker, atua antes da criação da relação jurídica tributária. Em outras palavras, não há uma obrigação que é desfeita, mas sim uma regra que impede que a obrigação seja criada em primeiro lugar.

Por fim, discute-se também a isenção como norma de estrutura. Esta teoria classifica as normas em duas categorias: normas de comportamento (que regulam a conduta das pessoas) e normas de estrutura (que regulam como novas normas jurídicas são criadas, modificadas ou extintas). A isenção seria uma norma de estrutura, que atua sobre a própria regra que cria o tributo, “mutilando” algum critério necessário para que a obrigação de pagar o tributo surja. Por exemplo, a isenção poderia interferir no:

• Critério espacial (lugar onde o fato gerador ocorre),
• Critério temporal (momento do fato gerador),
• Critério material (o tipo de ato ou evento que gera o tributo).

Essa é a teoria adotada pelo STF, conforme: ADI 286, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 22/05/2002, DJ 30-08-2002 PP-00088 EMENT VOL-02080-01 PP-00001.

Apesar das críticas, a teoria da dispensa legal do pagamento está em consonância com o artigo 175 do CTN, que define a isenção como uma hipótese de exclusão do crédito tributário. Ou seja, a obrigação nasce, mas o crédito é excluído por força da isenção.

Resumindo, a isenção pode ser vista de formas diferentes: como algo que desonera o pagamento após a obrigação ter surgido (teoria da dispensa legal) ou como algo que impede a própria criação da obrigação tributária (teorias de Becker e da norma de estrutura).

Desta forma, a isenção é uma exclusão do crédito tributário. Isso significa que, mesmo que o fato gerador (o evento que, segundo a lei, criaria a obrigação de pagar o tributo) ocorra, a lei dispensa o pagamento, impedindo que o crédito tributário seja constituído.

Dependendo da teoria adotada, a isenção pode ser vista como uma dispensa do pagamento de uma obrigação já existente (teoria da dispensa legal) ou como uma norma que impede o nascimento da obrigação tributária (teorias mais modernas, como a norma não-juridicizante e a norma de estrutura).

Quanto a uma classificação das isenções tributárias, pode-se entender as isenções de diversas maneiras:

1. Isenções Objetivas vs. Isenções Subjetivas
   1. Isenções Objetivas: São aquelas que se aplicam a situações sem levar em consideração as características pessoais do contribuinte. O foco está nas circunstâncias objetivas relacionadas ao fato gerador do tributo. Exemplo: uma isenção de IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) que se aplica a imóveis com valor venal abaixo de R$ 50.000,00. Neste caso, a isenção depende exclusivamente do valor do imóvel, sem importar quem é o proprietário.
   1. Isenções Subjetivas: Aqui, a isenção depende das características pessoais do contribuinte. Ela só se aplica se o sujeito passivo tiver determinadas condições ou qualidades. Exemplo: a isenção de IPVA (Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores) para pessoas com deficiência física. Nesse caso, é necessário comprovar a situação pessoal do contribuinte (deficiência) para ter direito à isenção.
2. Isenções Gerais vs. Isenções Específicas
   1. Isenções Gerais: São isenções que entram em vigor automaticamente com a publicação da lei, sem necessidade de qualquer ato administrativo posterior. Uma vez que a lei é promulgada, todos os contribuintes que atendem aos critérios previstos podem usufruir da isenção sem pedir autorização. Exemplo: a isenção de ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) para a venda de um produto específico.
   1. Isenções Específicas: Dependem de um ato administrativo, ou seja, o contribuinte deve fazer um pedido à autoridade fiscal e comprovar que atende aos requisitos da isenção. A autoridade precisa aprovar o pedido para que a isenção seja aplicada. Exemplo: a isenção de IPVA para deficientes, que só é concedida após a apresentação de um laudo médico oficial.
3. Isenções Condicionadas vs. Isenções Não Condicionadas
   1. Isenções Não Condicionadas: São aquelas que são concedidas automaticamente, sem que o contribuinte precise realizar qualquer ação específica além de atender aos critérios da lei. Não há exigências adicionais ou obrigações a serem cumpridas.
   1. Isenções Condicionadas: Essas isenções estão vinculadas ao cumprimento de contrapartidas ou condições pelo contribuinte. Por exemplo, uma empresa pode receber isenção de determinados impostos se cumprir certos requisitos, como contratar um número mínimo de funcionários ou investir em uma área de desenvolvimento. A isenção é firmada por meio de um contrato, com base em autorização legal.

As isenções podem ser temporárias (com prazo definido) ou permanentes, dependendo da política pública envolvida.

Elas precisam estar previstas em lei, ou seja, não podem ser concedidas arbitrariamente pela administração pública.

A isenção tributária é uma forma de ajustar o sistema tributário para atingir finalidades sociais, econômicas e políticas, garantindo que a carga tributária seja aplicada de forma justa e eficiente em diferentes contextos, como desenvolvimento de setores estratégicos, fomento a pequenas empresas, estímulo ao consumo e à produção, bem como assistência a setores sociais, dentre outros.

1. A redução de base de cálculo pode ser considerada uma isenção parcial?

A redução de base de cálculo pode ser considerada uma forma de isenção parcial. Isso ocorre porque, ao reduzir a base de cálculo, o valor sobre o qual o imposto é

aplicado é diminuído, resultando em uma carga tributária menor, assim como acontece com a isenção parcial, onde o contribuinte é dispensado de pagar parte do tributo.

A isenção parcial consiste numa dispensa de parte do tributo que seria devido. A lei isenta parcialmente o contribuinte, ou seja, ele paga uma parte do imposto e é dispensado de pagar o restante.

No caso de redução da base de cálculo, a lei reduz o valor sobre o qual o imposto será calculado. Isso também gera um alívio tributário, porque o imposto será cobrado sobre uma base menor.

No contexto prático, a redução de base de cálculo pode ser vista como uma isenção parcial, já que reduz o valor final da tributação.

Porém, em termos técnicos, redução de base de cálculo e isenção parcial são mecanismos distintos no direito tributário, ainda que seus efeitos financeiros para o contribuinte possam ser semelhantes.

• Isso impediria o creditamento de ICMS, previsto no art. 155, §2º, II, da CF/88?

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

1. não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
2. acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

O artigo 155, § 2º, II da Constituição Federal estabelece diretrizes para o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), que é de competência dos estados e do Distrito Federal. O parágrafo segundo detalha como a isenção e a não- incidência do ICMS afetam os créditos fiscais do contribuinte.

O inciso II explica quando há isenção ou não-incidência do ICMS, ou seja, quando o imposto não é cobrado em determinada operação.

Conforme a alínea “a”, quando há isenção ou não-incidência, o contribuinte não poderá usar o valor correspondente ao ICMS que teria sido cobrado como crédito em operações futuras.

Já pela alínea “b”, quando uma operação é isenta ou há não-incidência, os créditos fiscais obtidos em operações anteriores (ou seja, o ICMS pago nas etapas anteriores da cadeia produtiva) são anulados.

Em resumo, este dispositivo constitucional visa impedir a acumulação indevida de créditos fiscais quando há isenção ou não-incidência do ICMS. Ele estabelece que:

1. Isenções e não-incidências de ICMS não geram créditos fiscais para serem usados nas operações seguintes.
2. Caso o contribuinte tenha créditos acumulados de operações anteriores, esses créditos são anulados quando a operação subsequente é isenta ou não- incidente.

Tendo em vista que a redução de base de cálculo pode ser considerada uma isenção parcial, então ela pode, de fato, impedir o creditamento de ICMS, conforme previsto no art. 155, § 2º, II, da Constituição Federal de 1988.

Quando a legislação estabelece uma redução da base de cálculo do ICMS, isso implica que o imposto a ser pago será calculado sobre um valor menor. Essa redução, por sua natureza, é semelhante à isenção no sentido de que diminui a carga tributária.

Segundo o que estabelece o § 2º, II, da Constituição, tanto a isenção quanto a não- incidência do ICMS resultam em:

• Não geração de crédito para compensação nas operações futuras.
• Anulação dos créditos relativos a operações anteriores, ou seja, o contribuinte não poderá utilizar créditos acumulados de ICMS que foram gerados em compras anteriores se a operação subsequente for isenta ou tiver a base de cálculo reduzida.

Assim, a redução de base de cálculo do ICMS, assim como a isenção, efetivamente impede o creditamento de ICMS em operações subsequentes, conforme disposto no artigo 155, § 2º, II, da CF/88. Isso é uma forma de garantir que não haja acúmulo de benefícios fiscais, evitando que um contribuinte pague menos imposto e ainda assim utilize créditos de operações anteriores para compensar o imposto devido.

• De acordo com sua resposta, seria possível lei estadual determinar a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de mercadorias, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída do produto?

Sim, é possível que uma lei estadual determine a exigência do estorno do crédito do ICMS proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída do produto. Isso se alinha ao que está previsto no artigo 155, § 2º, II, da Constituição Federal de 1988, que trata da não cumulatividade do ICMS.

Pelo Princípio da Não Cumulatividade, o ICMS é um imposto não cumulativo, o que significa que o imposto pago em uma etapa da cadeia produtiva pode ser compensado com o imposto devido em etapas subsequentes. No entanto, quando há isenção ou redução da base de cálculo, a Constituição permite que a legislação estadual discipline o tratamento dos créditos.

Com relação, assim, ao Estorno Proporcional, a lei estadual pode estabelecer que, ao ocorrer uma redução da base de cálculo na operação de saída, o contribuinte deve fazer um estorno proporcional dos créditos de ICMS obtidos na entrada das mercadorias. Isso significa que se, por exemplo, a base de cálculo do ICMS na venda foi reduzida em 30%, o contribuinte deve estornar 30% do crédito de ICMS que havia acumulado na compra da mercadoria.

São vantagens do estorno proporcional:

• Essa exigência de estorno proporcional garante que o sistema de não cumulatividade do ICMS funcione corretamente, evitando que o contribuinte utilize créditos que não correspondem ao imposto efetivamente devido na operação de saída.
  • Além disso, promove uma maior justiça fiscal, evitando que empresas que se beneficiam de isenções ou reduções na venda se aproveitem indevidamente de créditos acumulados.

Desta forma, se, por exemplo, supondo que uma empresa compre mercadorias e pague R$ 100,00 de ICMS na entrada; se, na venda dessas mercadorias, a base de cálculo for reduzida e a empresa vender por um valor que só gera R$ 70,00 de ICMS, a lei estadual pode exigir que a empresa estorne 30% do crédito acumulado de R$ 100,00, ou seja, R$ 30,00, para que ela só utilize R$ 70,00 de crédito.

Deste modo, a lei estadual pode e deve regular o estorno proporcional dos créditos de ICMS em função da redução da base de cálculo, assegurando a adequada aplicação do princípio da não cumulatividade e evitando distorções no sistema tributário. Isso é uma prática comum e aceita no direito tributário brasileiro, e diversas legislações estaduais já incorporam essas regras em suas normativas sobre o ICMS.

• A Lei n. 11.196/05 instituiu o Programa de Inclusão Digital – PID, conhecido como Lei do Bem, que previa no artigo 28 a redução a zero das alíquotas do PIS e da Cofins, para determinados bens de informática, até 31 de dezembro de 2014, cujo prazo de vigência foi prorrogado até 31de dezembro de 2018 pela Lei 13.097, de 19 de janeiro de 2015. Todavia, a Medida Provisória 690/2015, convertida na Lei 13.241, de 30 de dezembro de 2015, alterou a redação do artigo 28 da Lei 11.196/2005, reestabelecendo as alíquotas das referidas contribuições.

Nesse cenário, existem argumentos para a equiparação do benefício concedido a uma isenção por prazo determinado? Quais as consequências jurídicas da revogação da alíquota zero e de uma isenção condicionada antes do prazo? Aplica-se ao caso o disposto no artigo 178 do CTN?

A redução a zero das alíquotas do PIS e da Cofins pode ser considerada uma forma de isenção por prazo determinado. A razão para essa equiparação é que, ao estabelecer alíquotas de 0%, a legislação efetivamente cria uma situação em que não há a exigência do pagamento do tributo, similar ao que ocorre em casos de isenção.

Tanto a alíquota zero quanto a isenção resultam em um não pagamento efetivo do tributo. Ademais, ambas têm um prazo de vigência, o que reforça a ideia de que são benefícios temporários.

A revogação da alíquota zero e da isenção condicionada antes do prazo pode violar o princípio da confiança do contribuinte, que se baseou nas normas vigentes para planejar suas atividades econômicas. Desta forma, o contribuinte pode argumentar que a revogação abrupta prejudica investimentos já realizados.

Se a revogação tiver efeito retroativo, isso pode gerar uma obrigação de pagamento do tributo que anteriormente não era devido, o que poderia causar dificuldades financeiras aos contribuintes que confiaram na estabilidade do benefício.

A revogação de benefícios tributários deve ser feita por lei, conforme o princípio da legalidade. Se a revogação ocorrer por meio de uma Medida Provisória, deve haver respeito aos limites estabelecidos pela legislação, garantindo que não haja retroatividade em prejuízo ao contribuinte.

O artigo 178 do Código Tributário Nacional (CTN) trata da possibilidade de a lei conceder a isenção, e estabelece que a revogação de isenção concedida com base em lei não pode retroagir, exceto se houver expressa disposição em contrário. Se a alíquota zero for considerada uma isenção, o art. 178 do CTN se aplica, e a revogação da alíquota zero não poderá retroagir, salvo disposição expressa que preveja tal retroatividade. Assim, se um contribuinte teve a expectativa legítima de se beneficiar da alíquota zero até a data estipulada, a revogação prematura desse benefício poderia ser contestada judicialmente.

Desta forma, em suma, a redução a zero das alíquotas do PIS e da Cofins pode ser equiparada a uma isenção por prazo determinado. A revogação desse benefício antes do prazo pode trazer consequências jurídicas significativas, incluindo possíveis violações ao princípio da confiança do contribuinte e a necessidade de respeitar a legislação tributária, como disposto no artigo 178 do CTN. As situações devem ser cuidadosamente analisadas, levando em consideração as especificidades legais e os direitos dos contribuintes.

Anexo I

Recurso Extraordinário. 2. Direito Tributário. ICMS. 3. Não cumulatividade. Interpretação do disposto art. 155, §2o, II, da Constituição Federal. Redução de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual. 4. Previsão em convênio (CONFAZ). Natureza autorizativa. Ausência de determinação legal estadual para manutenção integral dos créditos. Anulação proporcional do crédito relativo às operações anteriores. 5. Repercussão geral.

6.Recurso extraordinário não provido. (RE 635688, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 16-10-2014, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-030 DIVULG 12-02-2015 PUBLIC 13-02- 2015)

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Tema VI – INFRAÇÕES E SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

Leitura:

• CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2023, capítulo XVI.
•                 . Descumprimento de dever alfandegário. In: Derivação e positivação no direito tributário. Vol. I. São Paulo: Noeses, 2014.
• PAULINO, Maria Ângela Lopes. As sanções no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2015, capítulo 5.

Leitura complementar

• CARVALHO, Aurora Tomazini de. Direito Penal Tributário (Uma Análise Lógica, Semântica e Jurisprudencial). São Paulo: Quartier Latin, 2009, capítulo V, VI e VII.
•                 . Lei 12.382/11 – Parcelamento, pagamento e extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária. In: Priscila de Souza (coord.). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011.
• COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 2003, Segunda parte.
• LINS, Robson Maia. Notas sobre a reiteração e as normas jurídicas tributárias sancionatórias. In: Priscila de Souza (Coord.). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011.
• MESSIAS, Adriano Luiz Batista. SUKAR, Rayane Gomes Dornelas Alcoforado. Dimensionamento da penalidade tributária. In: LINS, Robson Maia (Coord.). Direito Tributário Sancionatório. São Paulo: Noeses, 2021.
• CARMINATTI, Marília Rodrigues Alves. CUNHA, Nicodemos Victor Dantas da. Extrafiscalidade proibitiva e sanção tributária: o limite entre o lícito e o ilícito. In: LINS, Robson Maia (Coord.). Direito Tributário Sancionatório. São Paulo: Noeses, 2021.
• PACHECO, Ângela Maria da Motta. Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Max Limonad, 1997, capítulo VI.
• FÉLIX, Talita Pimenta. Da infração à sanção tributária. In: Priscila de Souza (coord.). VIII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Derivação e positivação no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2011.

Seminário VI

1. Definir e apresentar as principais diferenças entre tributo, ilícito tributário, infração tributária, multa tributária, crime contra a ordem tributária e sanção penal tributária, estabelecendo a correlação com os conceitos de norma primária (dispositiva e sancionatória) e norma secundária.

• Quando nasce a sanção tributária? Com a ocorrência do ilícito ou com a lavratura do auto de infração? Há sanção tributária sem auto de infração? E o crime contra a ordem tributária, quando será constituído? Considere a nova sistemática tributária por meios eletrônicos (SPED Contábil, SPED Fiscal e Nota Fiscal Eletrônica).

• Diferencie infrações objetivas e infrações subjetivas. Em que hipóteses a imposição de penalidades em face do sujeito passivo “X” é afastada por ausência de culpa? Nesse contexto, quais consectários legais são excluídos do crédito tributário em cobrança? Comentar a partir do art. 100, parágrafo único, do CTN e do entendimento do STJ no AgRg no REsp 1.384.020 e no REsp 1.218.222.

• Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não- confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica e anterioridade.

• A teor do art. 138 do CTN, pergunta-se: i) em que se constitui a denúncia espontânea?

ii) qual responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea (multa pelo não pagamento, multa de mora, juros de mora, condenação criminal)? iii) a denúncia espontânea se constitui mesmo com o parcelamento do tributo (analisar o § 1º do art. 155-A do CTN)?

• Defina os conceitos de: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. As multas tributárias assumem caráter indenizatório (reparador) ou punitivo (repressivo)?

• O STF vinha decidindo pela necessidade de esgotamento da esfera administrativa para propositura de ação penal de crime contra a ordem tributária. Contudo, recentemente, alterou novamente seu entendimento, consignado na Súmula Vinculante nº 24. Considerado esse contexto, indaga-se:
  • Qual o momento consumativo do crime contra a ordem tributária, previsto no art. 1º da Lei 8.137/90: (i) A realização do ato que levou a supressão ou redução do tributo; (ii) a constituição pela administração do crédito suprimido ou reduzido; ou (iii) a decisão final em processo administrativo?

• Supondo que contribuinte já condenado criminalmente venha a ter o crédito tributário anulado em via administrativa, pode-se sustentar a independência das esferas (penal e tributária)?

Pode o Ministério Público propor a ação penal antes do término do processo administrativo fiscal? Sob qual fundamento?

SEMINÁRIO VI

1. Definir e apresentar as principais diferenças entre tributo, ilícito tributário, infração tributária, multa tributária, crime contra a ordem tributária e sanção penal tributária, estabelecendo a correlação com os conceitos de norma primária (dispositiva e sancionatória) e norma secundária.

A norma jurídica pode ser classificada em primária (dispositiva ou sancionatória) e secundária, com base na função que desempenha dentro do sistema jurídico.

As normas primárias são aquelas que regulam diretamente a conduta das pessoas, estabelecendo direitos, deveres e obrigações. Essas normas podem ser divididas em dois tipos:

• Norma Primária Dispositiva: É aquela que cria obrigações, direitos ou deveres a partir de uma conduta ou fato previsto na norma. Ou seja, ela descreve como as pessoas devem agir em determinadas circunstâncias. No âmbito tributário, por exemplo, uma norma dispositiva poderia determinar que o contribuinte deve pagar determinado tributo quando ocorrer um fato gerador, como o ganho de renda ou a realização de uma venda.
  • Norma Primária Sancionatória: A norma sancionatória é a que prevê uma punição ou sanção para o caso de descumprimento da norma dispositiva. Ela entra em ação quando há a violação de um dever ou obrigação estabelecido pela norma dispositiva. No direito tributário, uma norma sancionatória pode determinar a aplicação de multas ou outras penalidades caso o contribuinte deixe de cumprir uma obrigação fiscal, como o pagamento de impostos.

As normas secundárias são normas que não regulam diretamente a conduta dos indivíduos, mas que têm a função de complementar, reforçar ou garantir a aplicação das normas primárias. Elas tratam de aspectos processuais ou administrativos que viabilizam a aplicação da norma principal, como os procedimentos a serem seguidos em caso de violação de uma norma primária. Assim, por exemplo, são normas secundárias as normas que disciplinam o processo administrativo para cobrança de tributos ou que regulam o procedimento de fiscalização tributária. Elas não impõem diretamente uma obrigação de conduta ao contribuinte, mas estabelecem como as autoridades devem agir para garantir o cumprimento das normas primárias.

Deste modo, as normas primárias são responsáveis por regular diretamente as condutas dos indivíduos e empresas, enquanto as normas secundárias garantem que essas normas sejam efetivamente aplicadas. A norma primária dispositiva é aquela que impõe o dever ou concede o direito, enquanto a sancionatória atua quando há descumprimento. As normas secundárias, por sua vez, entram para assegurar o cumprimento das normas primárias por meio de mecanismos administrativos e processuais.

Com relação aos conceitos e diferenciações entre tributo, ilícito tributário, infração tributária, multa e crime contra a ordem tributária, bem como sanção penal tributária, segue a tabela abaixo:

	Conceito	Correlação	Diferenciação
	Obrigação principal	Ele decorre de uma	Não tem caráter
	imposta ao	norma primária	punitivo, sendo
Tributo	contribuinte, geralmente um	dispositiva, que estabelece a obrigação	apenas um dever de pagamento imposto
	pagamento em dinheiro,	de recolhimento de	pela ocorrência de
	que resulta do fato	valores ao Estado,	um fato gerador,

	gerador de uma norma tributária. É uma obrigação financeira, portanto, que se impõe ao contribuinte por norma jurídica, sem caráter punitivo.	conforme previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN). Sendo assim, o tributo está associado à norma primária dispositiva que impõe a obrigação de recolher tributos em razão do fato gerador.	como a renda (IR), consumo (ICMS) ou propriedade (IPTU). Logo, não é uma penalidade, mas uma obrigação legal decorrente de fato gerador tributário.
Ilícito tributário	Consiste no descumprimento de uma obrigação prevista na legislação tributária, podendo ser tanto a omissão de um dever (não pagamento de tributo) quanto a prática de um ato contrário à lei (fraude fiscal, por exemplo). Assim, trata- se de um ato ou omissão que representa a violação de uma norma tributária, gerando penalidades administrativas ou criminais.	Está vinculado à violação de uma norma dispositiva, ativando uma norma sancionatória que prevê a consequência jurídica.	Caracteriza-se pelo descumprimento das normas tributárias, gerando responsabilização tanto administrativa quanto penal.
Infração tributária	Especificamente o descumprimento de uma obrigação acessória ou principal no âmbito fiscal, sujeitando o contribuinte a sanções.	Relaciona-se com o não cumprimento das normas primárias dispositivas e a ativação das normas sancionatórias.	Específica para o descumprimento de obrigações tributárias, sujeitando o infrator a sanções financeiras ou administrativas.
Multa tributária	Sanção pecuniária aplicada ao contribuinte em razão de infração tributária, relacionada ao descumprimento de obrigações tributárias.	Decorre de uma norma sancionatória aplicada em razão da prática de infração tributária, sendo uma penalidade administrativa.	Sanção financeira, aplicada independentemente de responsabilização criminal, mas vinculada ao descumprimento de obrigações tributárias.
Crime contra a ordem TRIBUTÁRIA	Ação dolosa e fraudulenta que visa suprimir ou reduzir tributo, gerando	Relaciona-se com a norma penal sancionatória que prevê penas de reclusão	Implicação criminal, envolvendo fraude e dolo, diferenciando-

	responsabilização criminal.	ou detenção para fraudes fiscais.	se de infrações administrativas.
Sanção penal TRIBUTÁRIA	Pena criminal aplicada a quem comete crime contra a ordem tributária, podendo envolver prisão, reclusão ou restrição de direitos.	Prevista por norma penal sancionatória, estabelecendo as consequências criminais em razão do cometimento de fraudes tributárias.	Sanção penal aplicada em decorrência de crimes fiscais, podendo envolver restrições à liberdade ou direitos civis.

• Quando nasce a sanção tributária? Com a ocorrência do ilícito ou com a lavratura do auto de infração? Há sanção tributária sem auto de infração? E o crime contra a ordem tributária, quando será constituído? Considere a nova sistemática tributária por meios eletrônicos (SPED Contábil, SPED Fiscal e Nota Fiscal Eletrônica).

Ǫuando nasce a sanção tributária?

A sanção tributária nasce com o descumprimento de um dever jurídico estabelecido por uma norma tributária, sendo essa norma uma combinação de uma norma primária dispositiva e uma norma secundária sancionatória. O descumprimento do dever gera a aplicação de uma sanção, que pode se manifestar em multas, juros, apreensão de bens, entre outras formas previstas na legislação.

Segundo a teoria de Hans Kelsen, a norma jurídica impõe sanção a partir de uma conduta ilícita. Quando um contribuinte não cumpre determinada conduta estabelecida pela norma primária, surge a atuação do Estado, através de seus órgãos, para aplicar a sanção. Ou seja, o nascimento da sanção está vinculado à verificação do inadimplemento de uma obrigação tributária. Isso é evidenciado pois a norma jurídica se estrutura de forma condicional: “em determinadas circunstâncias, determinado sujeito deve observar determinada conduta e, se não o fizer, a sanção é aplicada”.

A norma jurídica tributária se estrutura com um critério descritivo (o comportamento esperado) e um critério prescritivo (a consequência em caso de descumprimento). Quando o contribuinte não cumpre com a obrigação descrita na norma, que poderia ser o pagamento de um tributo ou o cumprimento de uma obrigação acessória, ocorre o nascimento da sanção, que estaria prevista no consequente prescritivo da norma.

O conceito de sanção apresentado por Paulo de Barros Carvalho reforça que ela surge como consequência do descumprimento de deveres na ordem jurídica, seja para aplicar uma multa ou outra medida punitiva. A sanção está, portanto, intrinsecamente ligada ao descumprimento de uma norma e visa coagir o contribuinte a cumprir suas obrigações.

Ademais, a sanção se manifesta no não pagamento de tributo ou no não cumprimento de uma obrigação acessória. Isso mostra que a sanção nasce exatamente no momento em que ocorre a infração ou o descumprimento de qualquer norma tributária prevista.

Assim, podemos concluir que a sanção tributária nasce a partir do momento em que o contribuinte não cumpre sua obrigação principal ou acessória, configurando uma infração prevista na norma dispositiva. A partir desse inadimplemento, entra em cena a norma secundária, que determina a sanção punitiva a ser aplicada, como uma multa, juros de mora, entre outros.

Com a ocorrência do ilícito ou com a lavratura do auto de infração?

A sanção tributária nasce com a ocorrência do ilícito, e não necessariamente com a

lavratura do auto de infração.

Como já mencionado anteriormente, segundo Kelsen, a norma jurídica impõe uma sanção a partir da prática de uma conduta ilícita. Assim, a norma jurídica se estrutura condicionalmente: se o contribuinte não cumprir com a obrigação tributária, automaticamente ocorre a infração e a sanção está prevista para ser aplicada pelo Estado. Isso indica que a sanção nasce no momento do ilícito (descumprimento da obrigação tributária) e não depende da lavratura do auto de infração. O auto de infração, conforme essa lógica, seria um ato formal posterior que confirma e formaliza a existência do ilícito e da sanção.

Demais disso, Paulo de Barros Carvalho menciona que a sanção é o CONSEQUENTE da norma que se instala com a prática de um fato ilícito, ou seja, com o descumprimento de um dever jurídico. Isso significa que a relação jurídica sancionatória surge no momento do ilícito, e o auto de infração, embora seja essencial para a formalização do procedimento administrativo, não é o ponto de nascimento da sanção. A sanção nasce juridicamente no ato do ilícito.

O auto de infração é o instrumento utilizado pela administração tributária para formalizar a penalidade, mas a sanção em si decorre da infração ocorrida.

Em suma, portanto, a estrutura da norma jurídica apresentada mostra que as normas tributárias se dividem em um antecedente descritivo (conduta a ser seguida) e um consequente prescritivo (sanção em caso de descumprimento). O nascimento da sanção ocorre com o descumprimento da obrigação tributária, que está no consequente prescritivo. O auto de infração aparece como um instrumento de formalização da sanção já nascida pela prática do ilícito, mas não como o elemento que gera a sanção.

Há sanção tributária sem auto de infração?

Está claro que a sanção tributária nasce com a ocorrência do ilícito, ou seja, no momento em que o contribuinte descumpre sua obrigação tributária (seja o não pagamento de tributos ou o descumprimento de uma obrigação acessória). A lavratura do auto de infração é um ato administrativo necessário para formalizar a aplicação da sanção, mas a sua origem já está atrelada à prática do ilícito.

Apesar disso, não existe sanção tributária sem auto de infração. Embora a sanção surja a partir da ocorrência do ilícito, o auto de infração é essencial para formalizar a penalidade e tornar a sanção exigível. O ilícito gera a potencialidade da sanção, mas somente com o auto de infração essa sanção se concretiza juridicamente e passa a ser cobrada do contribuinte.

Paulo de Barros Carvalho afirma que a sanção pode experimentar mudanças semânticas, e menciona que a sanção é o consequente da norma que se instala após a ocorrência de um fato ilícito. No entanto, para que a sanção se materialize, é necessário que o órgão responsável aplique a penalidade. Esse processo de aplicação envolve formalizar a penalidade por meio do auto de infração.

Embora a sanção nasça com o ilícito, sua efetivação depende do ato formal da autoridade tributária, que geralmente é realizado por meio da lavratura de um auto de infração, oficializando a punição.

Deste modo, a norma jurídica impõe sanção a partir da prática de uma conduta ilícita, mas a aplicação da sanção depende de um órgão estatal que aplique a sanção ao infrator. O órgão estatal mencionado aqui precisa formalizar essa sanção através de algum mecanismo jurídico, como o auto de infração, que é o ato que oficializa a imposição da sanção. Isso significa que, enquanto o ilícito ocorre e pode gerar a sanção, a efetivação da punição depende da formalização por parte do Estado, geralmente representada pelo auto de infração.

E o crime contra a ordem tributária, quando será constituído? Considere a nova sistemática tributária por meios eletrônicos (SPED Contábil, SPED Fiscal e Nota Fiscal Eletrônica).

Segundo Luís Tutomu Kubota Ando (2014), a forma de coleta de informações pela Administração Tributária passou por uma transformação significativa. Com o advento de novas tecnologias e a adoção de escrituração por meios eletrônicos, que possuem validade jurídica após a autorização ou no momento de sua transmissão, torna-se essencial que as informações prestadas sejam precisas e corretas, tanto sob o aspecto técnico quanto legal.

Ainda de acordo com o autor:

“A escrituração fiscal digital foi instituída pelo Convênio ICMS 143, de 15.12.2006, e Ajuste Sinief 2, de 03.04.2009, que na cláusula primeira dispõe: “Cláusula primeira: Fica instituída a Escrituração Fiscal Digital – EFD, para uso pelos contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e/ou do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”.” (Ando, 2014)

Ando explica que a “Escrituração Fiscal Digital é um arquivo que, contendo informações da escrituração fiscal e demais informações econômico-fiscais da empresa, propiciou aos Fiscos a modernização, agilidade e padronização da informação. Esse arquivo assinado digitalmente com certificação digital e transmitido aos Fiscos representa a escrituração fiscal do estabelecimento com validade jurídica para todos os fins.” (Ando, 2014)

De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade:

“Sped significa Sistema Público de Escrituração Digital. Trata-se de uma solução tecnológica que oficializa os arquivos digitais das escriturações fiscal e contábil dos sistemas empresariais dentro de um formato específico e padronizado.

De forma objetiva, o Sped pode ser entendido como um software que será disponibilizado pela Receita Federal para todas as empresas a fim de que elas mantenham e enviem a este órgão informações de natureza fiscal e contábil (a partir da escrituração digital mantida nas empresas) e informações previdenciárias, bem como os Livros Fiscais, Comerciais e Contábeis gerados a partir da escrituração (já registrados nos órgãos do Comércio), além das Demonstrações Contábeis.

O contribuinte poderá validar esses arquivos, assinar digitalmente, visualizar seu conteúdo e transmitir eletronicamente seus dados para os órgãos de registro e para os fiscos das diversas esferas.”

– Fonte: https://cfc.org.br/tecnica/areas-de-interesse/sped/

Consoante explicitado no site da Receita Federal, com relação ao SPED Fiscal:

“Instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, o Sistema Público de Escrituração Digital (Sped) constitui-se em mais um avanço na informatização da relação entre o fisco e os contribuintes.

De modo geral, consiste na modernização da sistemática atual do cumprimento das obrigações acessórias, transmitidas pelos contribuintes às administrações tributárias e aos órgãos fiscalizadores, utilizando-se da certificação digital para fins de assinatura dos documentos eletrônicos, garantindo assim a validade jurídica dos mesmos apenas na sua forma digital.”

Fonte: http://sped.rfb.gov.br/pagina/show/964

De outra parte, o SPED Contábil é um sistema eletrônico destinado à gestão e transmissão das informações contábeis das empresas. Esse sistema foi desenvolvido pela Receita Federal com o objetivo de aprimorar o controle fiscal e facilitar o acesso aos dados contábeis das empresas. Essa obrigação é exigida para empresas enquadradas nos regimes de tributação do Lucro Real e Lucro Presumido, enquanto as empresas optantes pelo Simples Nacional estão dispensadas de realizar essa entrega.

Já a Nota Fiscal Eletrônica tem “como finalidade a alteração da sistemática atual de emissão da nota fiscal em papel por nota fiscal eletrônica com validade jurídica para todos os fins”. Fonte: https://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/principal.aspx

 Trata-se da própria nota fiscal, emitida digitalmente, em vez de ser emitida em papel.

A Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal (STF) estabelece que o crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º da Lei 8.137/1990, não se configura antes do lançamento definitivo do tributo.

Assim prescreve o enunciado da súmula vinculante 24 do STF:

“Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV1, da lei 8.137/30, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Isso significa que a constituição do crédito tributário é um elemento indispensável para que a infração seja considerada consumada e, portanto, para que a ação penal possa ser iniciada.

Deste modo, o crime material contra a ordem tributária só se consuma quando há a constituição definitiva do crédito tributário. Isso ocorre ao final do processo administrativo, quando o tributo é oficialmente reconhecido como devido. Até esse momento, o contribuinte tem o direito de questionar o lançamento provisório e recorrer no âmbito administrativo, buscando, eventualmente, a correção ou a anulação do crédito tributário.

Kiyoshi Harada discute a interpretação dessa súmula e o processo de constituição do crédito tributário, abordando, em especial, que o crédito se constitui definitivamente com o lançamento notificado ao sujeito passivo, e não necessariamente após a decisão final no processo administrativo. De acordo com o autor, o contribuinte tem a opção de impugnar o crédito ou efetuar o pagamento após ser notificado. Esse crédito, mesmo que impugnado ou alterado posteriormente, já está definitivamente constituído, pois o ato de lançamento é um ato jurídico perfeito realizado por autoridade competente. Portanto, a pendência de recurso administrativo não impede que o crédito tenha sido constituído de forma definitiva, e é possível que o contribuinte ajuize uma ação anulatória contra esse lançamento. Ele também esclarece que a função de constituição do crédito pertence ao agente fiscal responsável pelo lançamento, enquanto os órgãos colegiados ou tribunais administrativos apenas confirmam, alteram ou desconstituem o crédito já constituído, não sendo eles responsáveis por constituir o crédito tributário.

– Fonte: https://www.migalhas.com.br/depeso/393711/-da-sumula-vinculante-24-do-stf-em-poucas palavras

Já de acordo com Paulo de Barros Carvalho, quanto aos crimes fiscais como hipótese normativa da regra sancionatória:

O comportamento violador do dever jurídico estabelecido em lei tributária pode revestir as características de meras infrações ou ilícitos tributários, bem como de crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos da lei penal. Entre tais entidades existe uma distinção formal e, atrás disso, uma grande diferença de regime jurídico, posto que os crimes fiscais estão subordinados aos princípios, institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as infrações contidas em leis tributárias, de caráter não criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito Administrativo. São poucos os crimes tributários no Brasil. O Código Penal resumiu as hipóteses previstas no diploma anterior, disciplinando somente a matéria atinente ao contrabando e ao descaminho, nos arts. 334 e 334-A. Por outro lado, permanece a equiparação de certas condutas, transgressoras de dispositivos tributários, ao crime de apropriação indébita, consoante arts. 168 e 168-A do Código Penal. Recentemente, foram inseridas, entre esses ilícitos, condutas definidas como crimes contra a Fazenda Pública (MP 156), cujo sujeito ativo é o funcionário público federal que facilitar a prática de delitos contra a Fazenda Pública ou der causa ao não recolhimento de tributos devidos à União (Lei 8.026, de 12.04.1990). A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, por sua vez, redefiniu os crimes contra a ordem tributária, reescrevendo aqueles delitos antes designados de “sonegação tributária” pela Lei 4.729/65. A referida legislação alargou o rol dos fatos típicos configuradores dos crimes contra a ordem tributária, redesenhando, outrossim, a figura da “apropriação indébita”, definindo como crime o fato de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de terceiro (art. 2º, II).

Posteriormente, também a Lei 8.212/91 arrolou tal situação como crime (art. 95).

De acordo com o art. 1º e o art. 2º da Lei 8.137/G0:

CAPÍTULO  I  –  Dos  Crimes  Contra  a  Ordem  Tributária

Seção I – Dos crimes praticados por particulares

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:                                                       (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

1. – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
2. – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
3. – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
4. – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
5. – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:         (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

1. – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
2. – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
3. – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
4. – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
5. – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Na nova sistemática tributária por meios eletrônicos — SPED Contábil, SPED Fiscal e Nota Fiscal Eletrônica —, a fiscalização é significativamente mais ágil e precisa, mas o crime contra a ordem tributária depende da constituição definitiva do crédito tributário.

Assim, o crime contra a ordem tributária será constituído somente após o lançamento definitivo do tributo.

3.  Diferencie infrações objetivas e infrações subjetivas. Em que hipóteses a imposição de penalidades em face do sujeito passivo “X” é afastada por ausência de culpa? Nesse contexto, quais consectários legais são excluídos do crédito tributário em cobrança? Comentar a partir do art. 100, parágrafo único, do CTN e do entendimento do STJ no AgRg no REsp 1.384.020 e no REsp 1.218.222.

Diferencie infrações objetivas e infrações subjetivas.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho, “as condutas que inobservam os deveres jurídicos tributários podem ser examinadas à luz de variadas classificações”. E, dentre elas, “das mais usadas por seu sentido prático, está a divisão que cogita das infrações à obrigação tributária e daquelas que violam simples deveres instrumentais ou formais”.

Conforme o professor, um exemplo da primeira seria “um comerciante deve pagar o ICMS por haver realizado o fato jurídico daquele tributo”. Assim, “nos prazos estabelecidos na legislação estadual, deixa de promover o regular recolhimento da importância correspondente. Tal comportamento se caracteriza como infração à obrigação tributária do ICMS.”

Ainda consoante as lições do professor Paulo, um exemplo da segunda seria o seguinte: “pessoa física, contribuinte do IR, não oferece, em tempo oportuno, sua declaração de rendimentos e de bens, fazendo-o quinze dias após o termo final do prazo estabelecido. Descumpriu, por isso, dever instrumental ou formal do IR (pessoa física). Também podem classificar-se as infrações tributárias, consoante haja ou não referência à participação subjetiva do agente, na descrição hipotética da norma.”

Em sua obra, portanto, o doutrinador Paulo de Barros Carvalho, ao explicar as infrações tributárias, separa-as em 2 (dois) tipos principais, de acordo com a natureza da violação: infrações à obrigação tributária principal e infrações aos deveres instrumentais ou formais. A distinção entre essas categorias é importante para entender as diferentes maneiras pelas quais um contribuinte pode infringir a legislação tributária.

1. Infrações à obrigação tributária principal: Essas infrações ocorrem quando o contribuinte descumpre a obrigação principal, ou seja, a de pagar o tributo devido. Um exemplo citado por Paulo de Barros Carvalho é o de um comerciante que, ao realizar o fato gerador do ICMS (circulação de mercadorias), deve recolher o tributo. Se o comerciante não realizar o pagamento no prazo estabelecido pela legislação estadual, ele comete uma infração à obrigação tributária principal, uma vez que não cumpriu o dever de recolher o tributo ao fisco.

• Infrações a deveres instrumentais ou formais: Já as infrações aos deveres instrumentais ou formais se referem à violação de obrigações acessórias, como a de declarar, registrar ou informar. Essas obrigações não envolvem diretamente o pagamento de tributos, mas são importantes para o controle e fiscalização pelo fisco. Um exemplo apresentado é o de uma pessoa física que, ao não apresentar a declaração de imposto de renda no prazo correto, comete uma infração formal ou instrumental. Embora isso não envolva o pagamento de tributos, o contribuinte descumpriu um dever acessório importante para o sistema tributário.

• Classificação das infrações conforme a participação subjetiva do agente: O texto também menciona que as infrações tributárias podem ser classificadas com base na participação subjetiva do agente, ou seja, se há ou não uma intenção ou dolo no comportamento do infrator. Essa classificação distingue infrações em que o sujeito agiu com intenção (dolo) e aquelas em que a infração ocorre independentemente da vontade do contribuinte (culpa ou responsabilidade objetiva).

O professor Paulo de Barros Carvalho continua explicando que “também podem classificar-se as infrações tributárias, consoante haja ou não referência à participação subjetiva do agente, na descrição hipotética da norma. Teremos, assim, as infrações subjetivas e objetivas.”

Continua o doutrinador explicitando, com relação a tais infrações, que:

“Infração subjetiva é aquela para cuja configuração exige a lei que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou culpa (esta em qualquer de seus graus). Caso de infração subjetiva é o comportamento do contribuinte do imposto sobre a renda que, ao prestar sua declaração de rendimentos, omite, propositadamente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor do que a devida. As infrações objetivas, de outra parte, são aquelas em que não é preciso apurar-se a vontade do infrator. Havendo o resultado previsto na descrição normativa, qualquer que seja a intenção do agente, dá-se por configurado o ilícito. Situação típica é a do não pagamento de determinada quantia, a título de imposto predial e territorial urbano, nos prazos fixados na notificação de lançamento. Sendo irrelevante o ânimo do devedor, não realizado o recolhimento até o limite final do prazo, incorrerá ele em juros de mora e multa de mora.”

Neste trecho, o professor Paulo de Barros Carvalho faz uma importante distinção entre dois tipos de infrações tributárias: subjetivas e objetivas, com base na necessidade de considerar a intenção ou vontade do agente (contribuinte) no momento da prática do ilícito tributário.

Pelas explicações do ilustre doutrinador, entende-se que:

• Infrações Subjetivas: As infrações subjetivas são aquelas que, para serem caracterizadas, exigem que o agente tenha agido com dolo (intenção de cometer a infração) ou culpa (negligência, imprudência ou imperícia). Nesse caso, é necessário analisar a vontade ou intenção do infrator para que se configure o ilícito. Um exemplo mencionado é o do contribuinte que, ao declarar seu imposto de renda, omite deliberadamente receitas para pagar menos tributo. Aqui, o elemento da intenção (dolo) é essencial para configurar a infração.
  • Dolo: Quando o contribuinte age propositalmente para cometer a infração, como omitir rendimentos para pagar menos imposto.
  • Culpa: Quando o contribuinte não age intencionalmente, mas comete um erro por negligência ou falta de cuidado.

• Infrações Objetivas: Por outro lado, as infrações objetivas não dependem da vontade ou intenção do agente. O ilícito é configurado pelo simples descumprimento de uma obrigação prevista em lei, independentemente do motivo que levou à infração. Nesse tipo de infração, o que importa é o resultado previsto na norma, não sendo relevante se o agente teve ou não a intenção de cometer a infração. Um exemplo típico de infração objetiva é o não pagamento de um imposto no prazo fixado, como o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU). Nesse caso, se o contribuinte não realizar o pagamento dentro do prazo, a infração já está configurada automaticamente, resultando em juros de mora e multa de mora, independentemente de qualquer intenção ou justificativa por parte do devedor.

Em resumo, portanto, são:

• Infrações Subjetivas: Exigem dolo ou culpa do agente para serem configuradas, ou seja, é preciso avaliar a intenção do contribuinte ao cometer o ilícito. Exemplo: omissão proposital de receitas no imposto de renda.
  • Infrações Objetivas: Não consideram a intenção do agente, sendo configuradas pelo simples descumprimento da obrigação legal, como o não pagamento de um imposto no prazo. Exemplo: atraso no pagamento do IPTU.

Com essa classificação entre subjetivas e objetivas, entende-se como o sistema tributário trata diferentes infrações e as consequências jurídicas que cada uma pode acarretar, variando conforme o grau de responsabilidade e intenção do infrator.

Em que hipóteses a imposição de penalidades em face do sujeito passivo “X” é afastada por ausência de culpa?

A imposição de penalidades em face do sujeito passivo pode ser afastada por ausência de culpa nas seguintes hipóteses:

1.  Exclusão pela denúncia espontânea (Art. 138 do CTN):

Se o sujeito passivo denuncia espontaneamente a infração tributária antes do início de qualquer procedimento administrativo ou fiscalização, e efetua o pagamento do tributo devido, incluindo os juros de mora, ele será isento de penalidades de natureza punitiva, como as multas. Nesse caso, a infração ainda é reconhecida, mas a espontaneidade da denúncia afasta a aplicação da multa.

Exemplo: Se o contribuinte percebe que deixou de pagar um tributo e se apresenta à Receita Federal, regulariza a situação com o pagamento do tributo e dos juros, ele se livra de multas punitivas.

2.  Responsabilidade objetiva afastada por dolo ou fraude de terceiros:

Embora a responsabilidade tributária possa ser objetiva (independente de culpa) em algumas situações, a aplicação de penalidades pode ser afastada quando terceiros agem com dolo, fraude ou coação, levando o sujeito passivo a incorrer na infração sem sua participação ou consentimento.

Exemplo: Se um contador falsifica documentos fiscais ou frauda as declarações sem o conhecimento do contribuinte, este pode argumentar que não teve dolo ou culpa e, portanto, não deve ser penalizado.

3.  Erro escusável (boa-fé):

O erro de fato ou erro escusável, quando o sujeito passivo age de boa-fé e sem a intenção de cometer a infração, pode afastar a imposição de penalidades. Isso é aplicado quando há dificuldade objetiva em interpretar a legislação tributária ou os atos administrativos não estão claros.

Exemplo: Se a legislação tributária é confusa ou contraditória, levando o contribuinte a errar de maneira justificada, ele pode alegar que agiu sem culpa, e a penalidade pode ser afastada.

4.  Inexistência de dolo ou culpa nas infrações subjetivas:

Nas infrações subjetivas, que exigem dolo ou culpa para serem configuradas, a ausência desses elementos afasta a imposição de penalidades. O contribuinte precisa demonstrar que a infração ocorreu sem a intenção de cometer o ilícito ou por causa de um erro involuntário.

Exemplo: Se o contribuinte comete um erro ao preencher sua declaração de imposto de renda sem a intenção de sonegar, pode ser afastada a penalidade, desde que comprove que não houve dolo ou culpa.

5.  Caso fortuito ou força maior:

As penalidades também podem ser afastadas se a infração tributária ocorreu por força maior ou caso fortuito, ou seja, eventos imprevisíveis e incontroláveis que impediram o sujeito passivo de cumprir suas obrigações tributárias.

Exemplo: Um desastre natural que impede o contribuinte de acessar seus sistemas financeiros e realizar o pagamento de tributos no prazo pode ser utilizado como justificativa para afastar a imposição de penalidades.

Essas hipóteses demonstram que, embora a responsabilidade tributária muitas vezes seja objetiva, existem mecanismos legais que permitem ao sujeito passivo afastar a imposição de penalidades quando consegue demonstrar que não agiu com dolo, culpa ou que há uma justificativa válida para o descumprimento da obrigação tributária.

Nesse contexto, quais consectários legais são excluídos do crédito tributário em cobrança? Comentar a partir do art. 100, parágrafo único, do CTN e do entendimento do STJ no AgRg no REsp 1.384.020 e no REsp 1.218.222.

Conforme o Código Tributário Nacional (CTN):

Seção III – Normas Complementares

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

1. –   os    atos   normativos   expedidos   pelas   autoridades administrativas;
   1. – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
   1.  – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
   1. – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

O art. 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece uma importante regra de proteção ao contribuinte. A disposição prevê que a observância das normas complementares elencadas no caput do artigo (atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradas e convênios entre entes federativos) exclui a possibilidade de o sujeito passivo ser penalizado por determinadas infrações tributárias.

O artigo 100 do CTN reconhece como “normas complementares” aquelas que complementam as disposições das leis tributárias propriamente ditas. Essas normas são atos que não têm força de lei, mas que são importantes no funcionamento do sistema tributário. Elas incluem:

• Atos normativos administrativos: Instruções, portarias e regulamentos emitidos por autoridades administrativas.
• Decisões administrativas com eficácia normativa: Decisões de órgãos de julgamento administrativo que, por força de lei, têm o poder de influenciar a interpretação de normas tributárias.
• Práticas reiteradas das autoridades administrativas: O comportamento repetido de autoridades fiscais em situações semelhantes, que acaba criando uma espécie de expectativa legítima para os contribuintes.
• Convênios entre entes federativos: Acordos entre União, Estados, Municípios e o Distrito Federal para a harmonização de regras fiscais e tributárias.

O parágrafo único prevê que, quando o contribuinte age em conformidade com essas normas complementares, ele está protegido contra a imposição de penalidades, tais como:

• Multas tributárias: O contribuinte não pode ser penalizado com multas, desde que tenha seguido as normas complementares.
• Cobrança de juros de mora: Caso a observância das normas complementares leve o contribuinte a não recolher o tributo ou recolhê-lo a menor, ele não poderá ser penalizado com a cobrança de juros de mora.
• Correção monetária da base de cálculo: A base de cálculo do tributo não será atualizada monetariamente para efeito de cobrança adicional, desde que o contribuinte tenha agido de acordo com as normas complementares.

Esse dispositivo garante segurança jurídica ao contribuinte, enquanto este seguir as normas complementares, não sendo surpreendido por exigências fiscais posteriores.

De outro lado, o Recurso Especial nº 1.218.222 trata de uma controvérsia sobre a incidência de imposto de renda sobre verbas pagas a médicos, como parte de um acordo coletivo de trabalho, em decorrência do descumprimento da constituição de um fundo de aposentadoria. O cerne da questão envolve também a aplicação de multa moratória, já que a fonte pagadora (hospitais do Grupo Hospitalar Conceição) não reteve o imposto de renda na fonte, e os médicos declararam essas verbas como isentas ou não tributáveis, baseados em informações fornecidas pela fonte pagadora.

Segue a ementa do julgamento do referido Resp:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF. RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA QUE NÃO RETIRA A SUJEIÇÃO PASSIVA DO CONTRIBUINTE. INCIDÊNCIA SOBRE VERBAS PAGAS EM RAZÃO DO DESCUMPRIMENTO DE ACORDO COLETIVO DE TRABALHO QUE PREVIA A CONSTITUIÇÃO DE FUNDO DE APOSENTADORIA/PENSÃO. POSSIBILIDADE. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I, DA LEI N. G.430/G6. CONTRIBUINTE INDUZIDO A ERRO QUE INSERE O RENDIMENTO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE COMO ISENTO E NÃO TRIBUTÁVEL. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 722, PARÁGRAFO ÚNICO, DO RIR/GG.

1. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cabe à fonte pagadora o recolhimento do tributo devido. Porém, a omissão da fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração de ajuste anual. Precedentes: REsp. n. 703.902/RS, Segunda Turma, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 15.09.2005; AgRg no REsp. n. 716.970/CE, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 19.05.2005; REsp. n. 962610/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ de 07.02.2008.
2. Em se tratando de verba recebida pelo empregado em razão de acordo coletivo de trabalho firmado com o empregador, onde ficou estabelecido que seria constituído fundo de aposentadoria/pensão em favor daquele, ou, como cláusula alternativa, o pagamento de determinado valor em dinheiro correspondente ao que verteria para o fundo, há a incidência do imposto de renda. Precedentes: REsp. Nº 996.341 – RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 16.9.2008; REsp. Nº 1.058.771 – RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 4.8.2009.
3. É indevida a imposição de multa ao contribuinte quando, induzido a erro pela fonte pagadora, inclui em sua declaração de ajuste os rendimentos como isentos e não tributáveis. Situação em que a responsabilidade pelo recolhimento da penalidade (multa) e juros de mora deve ser atribuída à fonte pagadora, a teor do art. 722, parágrafo único, do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99). Precedentes: REsp 789.029/SC, Primeira Turma, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 17.05.2007; REsp 374.603/SC, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 02.05.2006. Precedentes em sentido contrário: REsp. n. 1.337.166 – AL, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 07.02.2013; REsp. n. 1.334.749 – AL, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25.06.2013.Recurso especial parcialmente provido.

• Responsabilidade da fonte pagadora e do contribuinte pelo imposto de renda: O STJ reafirmou que, embora a responsabilidade pela retenção do imposto de renda seja da fonte pagadora, isso não exime o contribuinte (os médicos, no caso) da responsabilidade pelo pagamento do tributo. O contribuinte que obteve o acréscimo patrimonial é o responsável final pelo imposto, e, caso a fonte pagadora não faça a retenção, o contribuinte ainda tem o dever de declarar o valor em sua declaração de ajuste anual e pagar o imposto correspondente.
• Natureza da verba e incidência do imposto de renda: No caso concreto, as verbas recebidas pelos médicos foram consideradas como acréscimo patrimonial (aumento de renda), e não como indenização por dano material. O acordo coletivo de trabalho previa a constituição de um fundo de aposentadoria/pensão, e, como alternativa, o pagamento de valores em dinheiro, caso o fundo não fosse constituído. Assim, esses valores foram tratados como salário e, por isso, sujeitos à incidência de imposto de renda. A jurisprudência citada pela Corte mostrou que, em situações similares, o imposto de renda também foi considerado devido.
• Multa de ofício e erro induzido pela fonte pagadora: O tribunal afastou a multa de ofício (art. 44, I, da Lei nº 9.430/96) aplicada aos médicos, com base no fato de que eles foram induzidos a erro pela fonte pagadora, que forneceu comprovantes de rendimentos informando que as verbas eram isentas ou não tributáveis. O STJ entendeu que, como os médicos incluíram esses valores em suas declarações de ajuste anual, mesmo que de forma incorreta, não houve a intenção de fraudar ou omitir informações, o que justifica o afastamento da multa.

A decisão utilizou o art. 722, parágrafo único, do RIR/GG (Decreto nº 3.000/99), que prevê que, quando o contribuinte inclui o rendimento na sua declaração, a responsabilidade pela penalidade (multa) e pelos juros de mora recai sobre a fonte pagadora, e não sobre o contribuinte.

Em resumo, portanto:

• Imposto de renda devido: Mesmo que a fonte pagadora não tenha feito a retenção, o imposto de renda é devido pelos médicos, que deveriam tê-lo declarado corretamente.

• Afastamento da multa de ofício: A multa foi afastada, pois os médicos agiram de boa-fé, sendo induzidos ao erro pela fonte pagadora que forneceu informações incorretas sobre a natureza tributária das verbas.

• Precedentes: O STJ já decidiu, em casos semelhantes, que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não é afastada pela omissão da fonte pagadora, mas a multa pode ser excluída quando o contribuinte é induzido a erro.

A decisão conciliou a responsabilidade objetiva do contribuinte com o entendimento de que o erro cometido por orientação da fonte pagadora deve ser levado em consideração, afastando a penalidade excessiva (multa) quando não há dolo ou má-fé.

Outrossim, o AgRg no REsp 1.384.020 trata da responsabilidade pelo pagamento de imposto de renda e da imposição de multa moratória. A decisão envolve o caso de uma contribuinte (Sônia Maria Fonseca) que recebeu uma gratificação cuja fonte pagadora (Aeronáutica) não realizou a retenção do imposto de renda e informou incorretamente que os valores recebidos seriam isentos ou não tributáveis.

Segue a ementa:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA INCIDENTE SOBRE GRATIFICAÇÃO. OMISSÃO DA FONTE PAGADORA. TRIBUTO DEVIDO PELA CONTRIBUINTE. INDUZIMENTO A ERRO PELA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL. MULTA MORATÓRIA AFASTADA.

1. Ressalvo meu entendimento de que a ausência de retenção e de recolhimentodo Imposto de Renda pela fonte pagadora não exclui a responsabilidade da contribuinte pelo pagamento do tributo.
2. O acórdão recorrido consignou que a agravada deixou de pagar o tributo induzida a erro da própria Administração Federal, que, segundo consta dos autos, informou através de seu departamento de recursos humanos que os valores recebidos a título de gratificação não teriam incidência de imposto de renda, e deveriam ser lançados como rendimentos não tributáveis na declaração de ajusteanual.
3. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que, tendo o contribuinte sido induzido a erro, ante o não lançamento correto pela fonte pagadora do tributo devido, fica descaracterizada sua intenção de omitir certos valores da declaração do imposto de renda, afastando-se a imposição de juros emulta ao sujeito passivo da obrigação tributária.
4. Agravo Regimental não provido.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) reafirmou que, mesmo que a fonte pagadora não tenha retido o imposto de renda, isso não isenta a responsabilidade do contribuinte de recolher o tributo devido. O contribuinte é, de fato, o responsável pelo pagamento do imposto, sendo necessário que ele faça a declaração correta de seus rendimentos.

No entanto, o Tribunal também destacou que a contribuinte foi induzida a erro pela administração, que informou equivocadamente que os valores recebidos não estariam sujeitos ao imposto de renda. Isso foi comprovado nos autos, pois o departamento de recursos humanos da Aeronáutica orientou a contribuinte a declarar os valores como isentos.

Afastamento da multa moratória: Embora a contribuinte fosse responsável pelo pagamento do imposto de renda, o STJ decidiu que a multa moratória não deveria ser aplicada, já que o erro na declaração de rendimentos ocorreu devido à orientação equivocada da própria administração. O Tribunal entendeu que não havia intenção de omissão dolosa por parte da contribuinte, uma vez que ela foi levada a acreditar, de boa- fé, que estava declarando corretamente seus rendimentos.

O STJ manteve o entendimento de que, quando o contribuinte é induzido a erro pela fonte pagadora ou pela administração, a imposição de multa é indevida, pois não houve dolo ou intenção de fraude. A multa moratória tem caráter punitivo e, nesse caso, o erro não foi causado por má-fé da contribuinte, mas por um equívoco da própria administração.

Em resumo, portanto:

1. Responsabilidade tributária: O contribuinte continua responsável pelo pagamento do imposto, independentemente de erro da fonte pagadora.
2. Afastamento da multa moratória: A multa moratória foi afastada, pois a contribuinte agiu de boa-fé, sendo induzida ao erro pela administração.
3. Precedentes: A decisão está de acordo com a jurisprudência do STJ, que já afastou multas em casos semelhantes, quando comprovado que o contribuinte não teve intenção de omitir ou fraudar a declaração de rendimentos.

Desta forma, o STJ manteve o entendimento de que, embora o imposto de renda seja devido, a multa moratória não deve ser imposta quando o contribuinte é induzido a erro pela própria administração pública.

Ǫuais consectários legais são excluídos do crédito tributário em cobrança? Comentar a partir do art. 100, parágrafo único, do CTN e do entendimento do STJ no AgRg no REsp

1.384.020 e no REsp 1.218.222.

Com base no art. 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN), bem como no entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) expresso nos julgados AgRg no REsp

1.384.020 e REsp 1.218.222, os consectários legais que podem ser excluídos do crédito tributário em cobrança, caso o contribuinte tenha agido de acordo com as normas complementares, são os seguintes:

1.  Multas tributárias

• Art. 100, parágrafo único, do CTN: Prevê expressamente que, quando o contribuinte segue as normas complementares (tais como atos normativos administrativos ou práticas reiteradas da autoridade fiscal), as multas tributárias não podem ser aplicadas. Isso protege o contribuinte que agiu em conformidade com orientações normativas emitidas pela própria administração pública.
  • Jurisprudência – REsp 1.218.222: O STJ reforçou esse entendimento ao afastar a imposição de multa de ofício de 75% em um caso em que o contribuinte foi induzido a erro pela fonte pagadora. O tribunal entendeu que, quando há boa-fé e o contribuinte foi orientado de forma equivocada pela própria administração ou pela fonte pagadora, a multa não deve ser aplicada.

2.  Juros de mora

• Art. 100, parágrafo único, do CTN: Também menciona que a cobrança de juros de mora está excluída quando o contribuinte age em conformidade com as normas complementares. Se o contribuinte seguiu uma prática reiterada ou uma decisão normativa administrativa, ele não pode ser penalizado com os juros de mora, mesmo que o tributo venha a ser cobrado posteriormente.
  • Jurisprudência – REsp 1.384.020: O STJ também analisou a questão dos juros de mora nesse contexto, afastando a imposição de juros de mora em um caso onde a contribuinte, induzida a erro pela própria administração pública, deixou de recolher tributo. O tribunal destacou que, nesse tipo de situação, é injusto exigir do contribuinte o pagamento de juros, já que o erro não foi causado por ele.

3.  Atualização monetária da base de cálculo

• Art. 100, parágrafo único, do CTN: Especifica que, além das multas e dos juros de mora, também fica excluída a atualização monetária da base de cálculo do tributo. Isso significa que, caso o tributo venha a ser cobrado posteriormente, o valor não pode ser atualizado monetariamente, desde que o contribuinte tenha seguido as normas complementares.

Desta feita, em suma:

• Art. 100, parágrafo único: Em resumo, o dispositivo protege o contribuinte de consequências financeiras, como multas, juros de mora e atualização monetária, quando ele segue as normas complementares. O contribuinte não pode ser prejudicado por mudanças de entendimento da autoridade fiscal, se ele estava agindo conforme orientações normativas.

·         Entendimento do STJ:

• AgRg no REsp 1.384.020: A jurisprudência reforça que, quando o contribuinte age com base em erro induzido por orientações administrativas, ele não deve ser responsabilizado com multas ou juros de mora.
  • REsp 1.218.222: A exclusão da multa de ofício e dos juros de mora também é defendida quando o contribuinte é induzido a erro pela fonte pagadora ou pela própria administração, sendo que essa proteção abrange os casos onde o contribuinte tenha incluído os rendimentos na sua declaração de forma equivocada, por informações erradas.

Portanto, de acordo com o art. 100, parágrafo único, do CTN e o entendimento do STJ, quando o contribuinte age em conformidade com as normas complementares, multas, juros de mora e a atualização monetária da base de cálculo são excluídos da cobrança do crédito tributário. Essa proteção visa garantir a segurança jurídica e a boa-fé dos contribuintes, evitando que sejam penalizados por interpretações equivocadas ou mudanças de posicionamento das autoridades fiscais.

4.  Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica e anterioridade.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho:

“Cabe salientar, a propósito, que o sistema constitucional brasileiro exige que quaisquer penalidades só podem ser aplicadas mediante o devido processo legal, sendo inadmissíveis imposições em que o contraditório e a ampla defesa não se verifiquem. É imperativo jurídico inarredável a observância do princípio do contraditório toda vez que se aplique, a qualquer pessoa, gravame pessoal ou patrimonial, a título de sanção. Nesse sentido, salienta Geraldo Ataliba199 que o direito de punir do Estado não é irrestrito e ilimitado. Ao contrário, deve obedecer rigorosamente ao “regime jurídico punitivo”, formado pelos preceitos constitucionais e legais que estabelecem limites procedimentais, processuais e substanciais à ação do Estado no exercício do ius puniendi.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 564- 565)

Portanto, há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras, e as

sanções tributárias estão sujeitas aos princípios constitucionais tributários.

O sistema constitucional brasileiro impõe que qualquer penalidade, incluindo as sanções tributárias, só pode ser aplicada mediante o devido processo legal. Isso significa que as penalidades devem ser precedidas por um procedimento que respeite os direitos constitucionais do contraditório e da ampla defesa. A aplicação de sanções sem esses procedimentos viola o direito fundamental ao devido processo, que é um imperativo jurídico essencial no ordenamento brasileiro.

Paulo de Barros Carvalho destaca que sempre que o Estado impõe uma sanção patrimonial ou pessoal, como ocorre com as sanções tributárias, é obrigatória a observância do contraditório. Ou seja, o contribuinte deve ter a oportunidade de ser ouvido e de contestar a penalidade antes que ela seja imposta. Esse é um direito que está enraizado no princípio do devido processo legal e não pode ser desrespeitado.

Geraldo Ataliba, citado por Paulo de Barros Carvalho, enfatiza que o poder de punir do Estado (ius puniendi) não é ilimitado. Ele deve seguir um regime jurídico punitivo, que é formado por normas constitucionais e legais que impõem limites procedimentais, processuais e substanciais ao exercício desse poder. Isso significa que, mesmo no âmbito tributário, as sanções não podem ser arbitrárias, devendo respeitar:

• Princípios constitucionais tributários (como a legalidade, anterioridade, proporcionalidade, entre outros);
• Princípios processuais, como o contraditório e a ampla defesa.

As sanções tributárias não são imunes aos princípios constitucionais tributários. Além de seguirem o devido processo legal, essas sanções devem estar em conformidade com princípios como:

• Legalidade: as penalidades devem estar previstas em lei;
• Proporcionalidade: as sanções devem ser proporcionais à infração cometida;
• Irretroatividade: as sanções não podem ser aplicadas de maneira retroativa, ou seja, para fatos ocorridos antes da vigência da norma punitiva.

Portanto, as sanções tributárias estão sim sujeitas a limites constitucionais, devendo ser aplicadas dentro de um regime punitivo restrito que respeita os direitos fundamentais do contribuinte e os princípios constitucionais tributários.

A aplicabilidade dos princípios constitucionais tributários é essencial para garantir que a atuação do Estado em matéria tributária seja justa, proporcional e previsível para os contribuintes. Cada um desses princípios desempenha um papel específico na regulação do poder de tributar e na proteção dos direitos do cidadão.

1.  Princípio da Legalidade

Artigo 150, I, da Constituição Federal

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

• Significado: O princípio da legalidade determina que nenhum tributo pode ser criado ou majorado sem que haja previsão legal. Ou seja, só a lei pode estabelecer obrigações tributárias.
• Aplicabilidade: Em termos práticos, o Estado não pode impor sanções ou cobranças tributárias sem que isso esteja formalmente estabelecido em lei. A administração tributária não pode agir de forma discricionária ou arbitrária ao criar novas exigências fiscais.

2.  Princípio da Irretroatividade

Artigo 150, III, “a”, da Constituição Federal

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

• Significado: Estabelece que as leis tributárias que criem ou aumentem tributos não podem ser aplicadas retroativamente. As normas tributárias não podem atingir fatos geradores anteriores à sua vigência.
• Aplicabilidade: Isso protege o contribuinte de surpresas legislativas, garantindo que ele não será penalizado ou tributado por condutas passadas, que, no momento, não estavam sujeitas à tributação ou penalidade.

3.  Princípio do Não Confisco

Artigo 150, IV, da Constituição Federal

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

• Significado: O princípio do não confisco proíbe que a tributação seja tão elevada que se aproxime de um confisco de bens e renda.
• Aplicabilidade: As sanções e tributos não podem ser desproporcionais, ou seja, não podem comprometer de forma excessiva o patrimônio do contribuinte. Esse princípio assegura que o Estado não exagere na imposição de tributos ou penalidades, que, se muito altos, podem inviabilizar a atividade econômica ou a subsistência do contribuinte.

4.  Princípio da Capacidade Contributiva Artigo 145, § 1º, da Constituição Federal

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

1. – impostos;
   1. – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
   1. – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

• Significado: A tributação deve ser ajustada à capacidade econômica do contribuinte, ou seja, quem tem mais capacidade de contribuir, paga mais, e quem tem menos, paga menos.
• Aplicabilidade: Este princípio é observado, por exemplo, no Imposto de Renda, onde a tributação é progressiva, aumentando conforme a renda do contribuinte. Ele também atua como um limite ao excesso de tributos, garantindo que os tributos estejam sempre de acordo com a realidade econômica do sujeito passivo.

5.  Princípio da Tipicidade

• Significado: A tipicidade requer que a lei tributária descreva com precisão os fatos geradores, base de cálculo e alíquotas, de modo que o contribuinte saiba exatamente o que será tributado e em que condições.
• Aplicabilidade: Esse princípio impede que o Estado ou a administração tributária faça uma interpretação extensiva ou analógica de normas tributárias, criando obrigações que não estão claramente previstas na lei.

6.  Princípio da Segurança Jurídica

• Significado: Refere-se à previsibilidade das normas e estabilidade das relações jurídicas, de modo que o contribuinte possa confiar na consistência das leis tributárias e no comportamento do Estado.
• Aplicabilidade: As mudanças na legislação tributária devem ser feitas de forma clara e previsível, evitando que o contribuinte seja pego de surpresa. A segurança jurídica garante que o contribuinte possa planejar suas atividades sem temer mudanças repentinas nas obrigações fiscais.

7.  Princípio da Anterioridade

Artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

III – cobrar tributos:

1. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
2. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;  (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
3. antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

• Significado: Este princípio determina que uma lei que institua ou aumente tributos só pode começar a produzir efeitos no exercício fiscal seguinte ao de sua publicação. Há ainda a regra da anterioridade nonagesimal, que exige uma espera de G0 dias para a entrada em vigor de aumentos tributários.
• Aplicabilidade: Garante que o contribuinte tenha tempo hábil para se adaptar às novas regras fiscais, evitando surpresas imediatas que possam causar prejuízos financeiros e organizacionais. Novos tributos ou aumentos não podem ser cobrados no mesmo ano de sua instituição.

Esses princípios são fundamentais para limitar o poder tributário do Estado, assegurando a justiça e a equidade no sistema fiscal. Juntos, eles protegem os contribuintes de arbitrariedades, promovem a previsibilidade e a transparência nas relações jurídico-tributárias e garantem que a tributação seja proporcional e adequada à realidade econômica de cada indivíduo ou empresa.

5.     A teor do art. 138 do CTN, pergunta-se: i) em que se constitui a denúncia espontânea? ii) qual responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea (multa pelo não pagamento, multa de mora, juros de mora, condenação criminal)? iii) a denúncia espontânea se constitui mesmo com o parcelamento do tributo (analisar o § 1º do art. 155-A do CTN)?

Quanto à responsabilidade por infrações, Paulo de Barros Carvalho afirma que: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN, art. 136).” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 598)

Portanto, essa regra destaca que, salvo disposição legal expressa em contrário, a responsabilidade por infrações tributárias é objetiva. Dito de outra forma, o artigo 136 do CTN estabelece que, em regra, a responsabilidade por infrações tributárias não depende da intenção (dolo ou culpa) do agente. Isso significa que, para que alguém seja responsabilizado por uma infração tributária, não é necessário comprovar que houve má-fé, intenção de lesar o fisco ou culpa do agente.

O dispositivo também menciona que a responsabilidade independe da efetividade, natureza ou extensão dos efeitos do ato. Isso quer dizer que a infração é punível mesmo que o ato não tenha causado nenhum dano concreto ou mesmo que os efeitos sejam irrelevantes ou de pequena extensão. O que importa é que houve uma violação da norma tributária, independentemente dos resultados práticos dessa violação.

A seguir, o CTN, em seu art. 137 indica os casos em que a responsabilidade é pessoal do agente:

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:

1. – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
2. – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
3. – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
   1. das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
   1. dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
   1. dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

i) em que se constitui a denúncia espontânea?

Por fim, a seção IV (responsabilidade por infrações) do Capítulo V (Responsabilidade Tributária) do Livro Segundo (Normas Gerais de Direito Tributário) do Título I (Legislação Tributária) do Código Tributário Nacional, traz o art. 138, in verbis:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se fôr o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Assim, art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece uma importante regra para exclusão da responsabilidade por infrações tributárias: a denúncia espontânea. Essa regra permite que o contribuinte evite a aplicação de multas punitivas, desde que cumpra certos requisitos.

Explica Paulo de Barros Carvalho sobre o tema: “Modo de exclusão da responsabilidade por infrações à legislação tributária é a denúncia espontânea do ilícito, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração (CTN, art. 138).”

Deste modo, o contribuinte que cometeu uma infração à legislação tributária pode confessar espontaneamente essa infração às autoridades fiscais, por iniciativa própria, antes que qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização seja iniciada. Isso é a denúncia espontânea. Ao fazer isso, ele evita a aplicação de multas punitivas.

A denúncia deve ser feita antes do início de qualquer fiscalização ou procedimento administrativo relacionado à infração. Caso a fiscalização já tenha começado, a denúncia não será considerada espontânea.

A denúncia deve ser acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou, se o valor depender de apuração, deve ser feito o depósito de uma importância arbitrada pela autoridade administrativa.

Como consequência, a vantagem da denúncia espontânea é que não serão aplicadas multas punitivas, que têm caráter de sanção pelo descumprimento da legislação. Contudo, a denúncia não exclui os juros de mora (que compensam o atraso no pagamento) e não afasta a multa de mora, que tem natureza indenizatória e também não punitiva.

Por fim, o parágrafo único esclarece que não será considerada espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada à infração. Ou seja, uma vez que o fisco tenha começado a investigar, o contribuinte perde a possibilidade de denunciar espontaneamente e evitar as multas punitivas.

ii)    qual responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea (multa pelo não pagamento, multa de mora, juros de mora, condenação criminal)?

A denúncia espontânea é um instrumento oferecido ao contribuinte para regularizar sua situação fiscal sem sofrer sanções pesadas, como as multas de caráter punitivo. No entanto, ela não isenta o contribuinte dos juros de mora (indenização pelo atraso no pagamento) e da multa de mora, que não são punitivas, mas sim uma forma de compensação ao fisco pelo atraso no recolhimento dos tributos.

A denúncia espontânea exclui a responsabilidade pela aplicação de multas de natureza punitiva, ou seja, aquelas multas aplicadas em razão da infração à legislação tributária. Isso inclui, principalmente, a multa pelo não pagamento do tributo (multa de ofício ou punitiva).

Por outro lado, a denúncia espontânea não exclui:

• Multa de mora: que é de natureza indenizatória, aplicada pelo atraso no pagamento do tributo.
  • Juros de mora: também de natureza compensatória, cobrados em razão do atraso no pagamento.
  • Condenação criminal: em casos de crimes contra a ordem tributária, a denúncia espontânea não afasta eventuais implicações criminais, pois trata-se de uma questão separada da esfera administrativa.

Portanto, a denúncia espontânea evita a aplicação de multas punitivas (como a multa pelo não pagamento do tributo), mas não elimina a multa de mora, os juros de mora e eventuais consequências criminais.

iii)    a denúncia espontânea se constitui mesmo com o parcelamento do tributo (analisar o § 1º do art. 155-A do CTN)?

De acordo com o CTN:

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

§ 1^o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Esse dispositivo legal, o art. 155-A do Código Tributário Nacional (CTN) trata do parcelamento do crédito tributário, ou seja, a possibilidade de o contribuinte pagar sua dívida tributária em prestações.

O “caput” do art. 155-A do CTN afirma que o parcelamento do crédito tributário será concedido conforme lei específica. Isso significa que cada ente tributante (União, Estados, Municípios) poderá criar suas próprias normas detalhadas sobre como o parcelamento será concedido, com base em uma lei que regule as condições e critérios.

Já o § 1º estabelece que, salvo disposição legal em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. Em outras palavras, mesmo que a dívida tributária seja parcelada, o contribuinte ainda será responsável pelo pagamento dos juros (devidos pelo atraso no pagamento) e das multas (que podem ter caráter punitivo ou compensatório, dependendo do caso).

Portanto, o parcelamento alivia o peso de pagar a dívida de uma vez, mas não impede a cobrança de acréscimos legais (juros e multas) sobre o montante devido, a menos que haja uma lei específica que exclua esses acréscimos no caso de parcelamento.

A denúncia espontânea, conforme o Art. 138 do Código Tributário Nacional, tem como objetivo excluir a responsabilidade por multas punitivas desde que o contribuinte confesse a infração antes de qualquer procedimento administrativo ou fiscalização e efetue o pagamento do tributo e dos juros de mora.

No entanto, ao relacionar a denúncia espontânea com o Art. 155-A, que trata do parcelamento, surge a seguinte questão: o parcelamento do tributo pode ser considerado uma forma de denúncia espontânea?

Entende-se que a resposta seja não.

O Art. 138 (Denúncia Espontânea) determina que a denúncia espontânea é válida quando o contribuinte confessa a infração e paga o tributo e os juros de mora antes de qualquer procedimento administrativo ou fiscalização. Ela exclui apenas a multa punitiva, mas não afasta os juros de mora ou a multa de mora (que tem caráter indenizatório).

Já pelo Art. 155-A (Parcelamento), vê-se que o parcelamento do crédito tributário, de acordo com o caput e o § 1º, não exclui a incidência de juros e multas, salvo disposição contrária. Isso significa que o parcelamento é uma forma de facilitar o pagamento, mas não exclui as multas, e, portanto, não se configura como denúncia espontânea.

Deste modo, relacionando-se esses dois dispositivos legais acima, para que ocorra a denúncia espontânea com base no Art. 138, é necessário o pagamento do tributo e dos juros de mora. O parcelamento, por sua vez, é um mecanismo de pagamento gradual do crédito tributário, que não isenta o contribuinte das multas e dos juros. Assim, o parcelamento não se equipara à denúncia espontânea, uma vez que as multas não são excluídas no parcelamento (ao contrário do que ocorre na denúncia espontânea, que exclui a multa punitiva).

Portanto, não é possível considerar o parcelamento como denúncia espontânea, pois o parcelamento, conforme o Art. 155-A, mantém a incidência de juros e multas, enquanto a denúncia espontânea, prevista no Art. 138, exclui as multas punitivas quando preenchidos seus requisitos.

Defina os conceitos de: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, (iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. As multas tributárias assumem caráter indenizatório (reparador) ou punitivo (repressivo)?

Diz Paulo de Barros Carvalho que “são variadas as modalidades de sanções que o legislador brasileiro costuma associar aos ilícitos tributários que elege”. Dentre as várias “Espécies de sanções tributárias”, algumas delas são:

1. penalidades pecuniárias;
2. multa de ofício,
3. multa punitiva ou por infração,
4. multa isolada,
5. multa agravada,
6. multa de mora,
7. juros de mora,
8. acréscimos legais,
9. correção monetária, e
10. outras providências, como apreensão de mercadorias e de documentos, bem como dos veículos que os transportarem; e, da mesma forma, suspensão ou inclusão de contribuinte a regime fiscal especial etc.

(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 571)

Os conceitos são os seguintes:

Multa	Conceito	Caráter indenizatório (reparador) ou punitivo (repressivo)
(i) Multa de Mora	A multa de mora decorre do atraso no pagamento do tributo e visa compensar o Estado pela não pontualidade do contribuinte. Não está ligada diretamente à culpabilidade ou dolo, sendo aplicada pela simples omissão no pagamento do tributo dentro do prazo legal.	A multa de mora possui caráter indenizatório, uma vez que seu objetivo é compensar o Erário pelo atraso no pagamento do tributo, cobrindo os prejuízos que isso pode acarretar ao Estado.
(ii) Multa de Ofício	A multa de ofício é aplicada pela autoridade administrativa através de lançamento de ofício ou Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM), geralmente em situações de infração tributária. Abrange tanto multas moratórias quanto punitivas.	A multa de ofício tem caráter punitivo, pois é uma sanção aplicada pelo Estado em decorrência de um ilícito tributário cometido pelo contribuinte, visando punir a infração e coagir o contribuinte a cumprir suas obrigações tributárias.
(iii) Multa Agravada	É uma multa mais severa aplicada em situações de dolo, fraude ou simulação na prática de atos tributários, quando o infrator age com intenção de ludibriar o Fisco. A multa	A multa agravada tem um caráter punitivo, uma vez que agrava a penalidade em função da intenção dolosa do infrator, buscando punir
Multa	Conceito	Caráter indenizatório (reparador) ou punitivo (repressivo)
	agravada visa penalizar condutas mais graves de descumprimento das leis fiscais.	severamente a tentativa deliberada de fraudar o Fisco.
(iv) Multa Qualificada	A multa qualificada é semelhante à multa agravada, sendo aplicada quando há comprovação de dolo, fraude ou simulação. Geralmente, a multa é aumentada em percentuais mais altos, como 150% do valor do tributo não pago, para desestimular condutas fraudulentas.	A multa qualificada tem caráter punitivo, com o objetivo de aplicar uma sanção severa para atos de infração cometidos com dolo, fraude ou simulação.
(v) Multa Isolada	A multa isolada é imposta quando ocorre uma infração tributária específica, sem a exigência concomitante do tributo principal. Um exemplo é a multa aplicada pelo pagamento em atraso de tributos ou contribuições. Em certos casos, ela não pode ser cumulada com outras multas.	A multa isolada tem caráter punitivo, pois visa punir o contribuinte por infrações tributárias específicas, mesmo que o tributo tenha sido pago, visando desestimular comportamentos futuros semelhantes.

As multas tributárias podem ter um caráter indenizatório ou punitivo, conforme o objetivo que buscam atingir:

• Indenizatório (reparador): Como ocorre com a multa de mora, que visa compensar o Estado pelo recebimento tardio do tributo.
• Punitivo (repressivo): As demais multas, como a multa de ofício, agravada, qualificada e isolada, têm o objetivo de punir o infrator por condutas que violam as obrigações tributárias e desencorajar a reincidência dessas infrações.

Essas multas desempenham tanto o papel de sanção para o comportamento ilícito quanto o de coação para garantir o cumprimento das normas fiscais e tributárias.

6.   O STF vinha decidindo pela necessidade de esgotamento da esfera administrativa para propositura de ação penal de crime contra a ordem tributária. Contudo, recentemente, alterou novamente seu entendimento, consignado na Súmula Vinculante nº 24. Considerado esse contexto, indaga-se:

1. Qual o momento consumativo do crime contra a ordem tributária, previsto no art. 1º da Lei 8.137/G0: (i) A realização do ato que levou a supressão ou redução do tributo; (ii) a constituição pela administração do crédito suprimido ou reduzido; ou (iii) a decisão final em processo administrativo?

De acordo com a Súmula Vinculante 24 e a jurisprudência consolidada do STF, o momento consumativo do crime contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90, ocorre com a constituição definitiva do crédito tributário.

Portanto, a resposta correta é o item (ii), ou seja, a constituição pela administração do crédito suprimido ou reduzido.

A Súmula Vinculante 24 estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo. Isso significa que o crime só se consuma quando o crédito tributário é constituído de forma definitiva, após o processo administrativo fiscal.

O STF afirma que o crime contra a ordem tributária é material ou de resultado, e esse resultado só ocorre com a constituição do crédito tributário pela autoridade administrativa competente, uma vez que o valor do tributo pode ser contestado e modificado durante o processo administrativo.

A decisão final no processo administrativo (iii) é o momento em que o crédito tributário se torna definitivo, ou seja, não cabe mais discussão administrativa. Somente após essa constituição definitiva do crédito é que o crime contra a ordem tributária está consumado.

Em resumo, o crime se consuma quando há a constituição do crédito tributário pela administração fiscal (ii), conforme o entendimento firmado pelo STF na Súmula Vinculante 24.

b)    Supondo que contribuinte já condenado criminalmente venha a ter o crédito tributário anulado em via administrativa, pode-se sustentar a independência das esferas (penal e tributária)?

Com base na Súmula Vinculante 24 e na jurisprudência do STF, não se pode sustentar a independência total das esferas penal e tributária no caso de crimes contra a ordem tributária. Isso ocorre porque a própria consumação do crime tributário depende da constituição definitiva do crédito tributário, o que vincula a esfera penal à tributária nesse contexto.

Súmula Vinculante 24 estabelece que o crime contra a ordem tributária só se consuma após o lançamento definitivo do tributo. Ou seja, a existência do crime está diretamente vinculada à constituição do crédito tributário. Se o crédito for anulado na via administrativa, isso significa que não houve o fato gerador da obrigação tributária, o que invalida o fundamento da condenação penal.

A jurisprudência do STF reforça que, para os crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90, a anulação do crédito tributário retira a base para a condenação criminal, pois não há como manter uma condenação por supressão de tributo se o próprio crédito tributário foi considerado inexistente ou inválido pela autoridade administrativa.

A independência das esferas penal e tributária não é absoluta nesses casos. A esfera penal depende, para a configuração do crime material, da existência de um crédito tributário válido e definitivo. Assim, se o crédito é anulado, a consequência lógica é a anulação da condenação criminal.

Portanto, não se pode sustentar a independência das esferas penal e tributária no contexto de crimes contra a ordem tributária. Se o crédito tributário for anulado, a condenação penal deve ser revista.

c)    Pode o Ministério Público propor a ação penal antes do término do processo administrativo fiscal? Sob qual fundamento?

De acordo com a Súmula Vinculante 24 do STF, não é possível o Ministério Público propor ação penal por crime contra a ordem tributária antes do término do processo administrativo fiscal.

A Súmula Vinculante 24 estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo. Isso significa que o crime tributário só se consuma após a constituição definitiva do crédito tributário, ou seja, após o esgotamento da via administrativa.

• Natureza do crime material: O crime contra a ordem tributária (art. 1º da Lei 8.137/1990) é um crime material ou de resultado, o que significa que ele só se consuma com a efetiva supressão ou redução do tributo, constatada após o lançamento definitivo do crédito tributário. Até que esse crédito seja constituído de forma definitiva na via administrativa, não há crime para ser processado penalmente.

• Impedimento à persecução penal: O STF, ao editar a Súmula Vinculante 24, firmou o entendimento de que a instauração de ação penal antes da constituição definitiva do crédito tributário viola os princípios constitucionais de ampla defesa e contraditório, pois impede que o contribuinte questione o débito tributário na esfera administrativa antes de ser processado criminalmente.

• Necessidade de esgotamento da via administrativa: O processo administrativo fiscal é o meio pelo qual se estabelece o crédito tributário e se decide sua exigibilidade. Só após essa decisão final e definitiva é que o Ministério Público pode propor a ação penal, uma vez que o lançamento definitivo do crédito constitui um pressuposto de punibilidade ou um elemento normativo do tipo penal.

Portanto, o Ministério Público não pode propor a ação penal por crime contra a ordem tributária antes do término do processo administrativo fiscal. O fundamento é a necessidade da constituição definitiva do crédito tributário para a tipificação do crime, conforme a Súmula Vinculante 24.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

ANDO, Luís. SPED fiscal: dos conceitos básicos à prática. São Paulo (SP): Editora Revista dos Tribunais. 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. rev. atual. – São Paulo: Noeses, 2021.

Renata Sampaio Valera

ANÁLISE DE CASO VI

1. Determinada operação é isenta de imposto por força de lei. Em procedimento de fiscalização, o Auditor Fiscal da Receita Federal identifica alterações em várias Notas  Fiscais ao examiná-las comparativamente com a contabilidade da empresa “A”. Nesse  contexto, pergunta-se: houve crime contra a ordem tributária? Em caso positivo,  justifique e identifique em que dispositivo da Lei nº 8.137/90 enquadra-se esse fato.

A alteração de notas fiscais é crime contra a ordem tributária, de acordo com a  Lei 8.137/1990 (que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as  relações de consumo), em seu art. 1º, inciso III, in verbis:

Art. 1°. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou 

reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, 

mediante as seguintes condutas:

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de 

venda, ou qualquer outro documento relativo à operação 

tributável;

A pena para o crime do Art. 1º da Lei 8.137/1990 é de “reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos,  e multa”¹.

2. O art. 34 da Lei nº 9.249/95 dispõe que:

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8 137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4729, de 14 de junho de 1965, quando o agente  promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

E a Lei nº 10.684/03 no art. 9º, § 2º, assim dispõe:

Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo (crimes contra a  ordem tributária) quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o  pagamento integral dos débitos oriundo de tributo e contribuição sociais,  inclusive acessórios.

Já a Lei nº 11.941/2009 (REFIS DA CRISE) prescreve:

¹ Fonte: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm – Acesso em 16/10/24.

Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos  arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 -Código  Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão  de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que  tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.

Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a  pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos  débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que  tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

Parágrafo único. Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art. 1o desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá com o  pagamento integral dos valores correspondentes à ação penal.

Por sua vez, a Lei 12.382, em seu artigo 6º., trouxe nova redação ao artigo 83, da Lei 9430,  assim dispondo:

Art. 83. …………………………………………………..

§ 1o Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.

§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos  no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica  relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado  antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 3o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa  física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido  objeto de concessão de parcelamento.

§ 5o O disposto nos §§ 1o a 4o não se aplica nas hipóteses de vedação legal de  parcelamento.

§ 6o As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de  dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos  e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.

À vista desses dispositivos, indaga-se: qual prazo para extinção da punibilidade a ser aplicado nos casos em que o contribuinte celebra Contrato de Parcelamento com o Fisco? Confronte os julgados do STJ constante dos Anexos I e II.

Anexo I

CRIMINAL. HC. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA. INCLUSÃO NO REGIME DE  PARCELAMENTO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA JÁ NA VIGÊNCIA DA LEI  10.684/03. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. INVIABILIDADE. ORDEM DENEGADA. I. No  presente feito, o parcelamento do débito tributário foi deferido já na vigência da Lei  10.684/2003. Assim, aplica-se ao caso o disposto no art. 9º do referido Diploma Legal,  afastando-se a incidência da Lei 9.249/95. Precedentes desta Corte. II. A extinção da  punibilidade, com base na Lei 10.684/2003, depende da demonstração do pagamento integral da dívida fiscal, que não é a hipótese dos autos. III. Ordem denegada, nos termos  do voto do Relator. (HC n. 182.695/RS, relator Ministro Gilson Dipp, Quinta Turma, julgado  em 3/5/2011, DJe de 19/5/2011)

Anexo II

TRIBUTÁRIO. IRPF. ISENÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. TERMO INICIAL. COMPROVAÇÃO.  SÚMULA 7/STJ. NATUREZA DAS VERBAS TRIBUTADAS. SALÁRIO. FUNDAMENTO NÃO  IMPUGNADO. SÚMULA 283/STF. 1. Cinge-se a controvérsia a definir se, à época do fato  gerador em debate, o agravante tinha direito à isenção do IRPF, conforme previsão do art.  6°, XIV, com a redação dada pela Lei 8.541/1992. 2. O Tribunal a quo, ao analisar os  documentos juntados aos autos, concluiu que “a data a ser considerada para o início do  gozo do direito à isenção de imposto de renda prevista no art. 6°, XIV, da Lei 7713/88 é a  indicada no atestado médico de fl. 32” (fl. 475). O referido marco é posterior ao fato gerador ocorrido em 1995. Rever esse entendimento é tarefa que esbarra no óbice da Súmula 7/STJ:  “A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial”. 3. Em verdade, o  acórdão recorrido não contraria a tese do agravante de que o direito à isenção tem início na  data da comprovação da doença mediante diagnóstico especializado. A propósito, a Corte  de origem admitiu como termo inicial o primeiro registro médico acerca da moléstia (fls.  473-474). 4. Ademais, o Recurso Especial não impugnou a argumentação de que a norma  isentiva alcança somente proventos, e não salários, e que esta é a natureza das verbas que  compõem o crédito de precatório sobre o qual incidiu o imposto de renda (fls. 475-476).  Desse modo, aplica-se ainda o óbice da Súmula 283/STF: “É inadmissível o recurso  extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente  e o recurso não abrange todos eles”. 5. Agravo Regimental não provido. (AgRg no REsp n.  1.364.760/CE, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 4/6/2013, DJe de 12/6/2013.)

A primeira lei indicada na questão é a Lei 9.249 de 1995. Nela, o art. 34 determina que a  punibilidade dos crimes contra a ordem tributária (“crimes definidos na Lei nº 8 137, de  27 de dezembro de 1990”) e do crime de sonegação fiscal (crimes definidos na “Lei nº  4729, de 14 de junho de 1965”) é extinta somente quando foi feito o pagamento (“do  tributo ou contribuição social, inclusive acessório”) e antes do recebimento da denúncia.

A segunda legislação é a Lei nº 10.684 de 2003, que determina em seu art. 9º, § 2º que a  extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária ocorre com o “pagamento integral dos débitos oriundo de tributo e contribuição sociais, inclusive acessórios”. Aqui, a lei não fala sobre ser antes ou depois do recebimento da denúncia.

Após, a Lei nº 11.941 de 2009, em seu art. 68, prescreve a suspensão da pretensão punitiva  estatal quanto a tais crimes, se houver sido realizado parcelamento (enquanto este  persistir), não ocorrendo prescrição neste período. Já o art. 69 determina que a  punibilidade desses crimes se extingue com o pagamento dos débitos relacionados ao  parcelamento.

Por fim, a Lei 12.382 de 2011, em seu art. 6º, atualiza o art. 83, da Lei nº 9.430, de 27 de  dezembro de 1996, determinando que a pretensão punitiva estatal fica suspensa enquanto o contribuinte estiver no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento  tenha sido feito antes do recebimento da denúncia criminal (§ 2º). Diz também que a  prescrição criminal não corre enquanto estiver suspensa a pretensão punitiva (§ 3º). Após, dispõe que a extinção da punibilidade ocorre quando a pessoa física ou jurídica  relacionada ao agente do crime quitar integralmente os débitos tributários (incluindo  acessórios como multas e juros) que estavam parcelados. O § 6º estabelece que as regras  contidas no caput do art. 34 da Lei nº 9.249/1995 (que trata da extinção da punibilidade  de crimes tributários mediante pagamento) também se aplicam aos processos  administrativos e processos judiciais em andamento, desde que a denúncia ainda não  tenha sido recebida pelo juiz.

O pagamento é sempre prescrito pela legislação como integral, abrangendo contribuições  sociais e acessórios.

Em suma:

Legislação	Situação	Antes do  recebimento  da denúncia	Extinção da  Punibilidade	Suspensão da  Pretensão  Punitiva	Observações
Art. 34 da  Lei nº  9.249/95	Pagamento do  tributo ou  contribuição  social	Sim	Sim	Não é falado  nada sobre  isso no artigo  de lei	O pagamento deve  ser integral,  inclusive dos  acessórios, antes  do recebimento da  denúncia criminal
Lei nº  10.684/03  (Art. 9º, §  2º)	Pagamento  integral dos  débitos de  tributos e	Não é falado  nada sobre  isso no artigo  de lei	Sim	Não é falado  nada sobre  isso no artigo  de lei	A extinção da  punibilidade ocorre  com o pagamento  total dos débitos

Legislação	Situação	Antes do  recebimento  da denúncia	Extinção da  Punibilidade	Suspensão da  Pretensão  Punitiva	Observações
	contribuições  sociais				relacionados ao  crime
Lei nº  11.941/09  (REFIS da  Crise)	Parcelamento  de débitos  fiscais	Não é falado  nada sobre  isso no artigo  de lei	Sim, com o  pagamento  integral	Sim, enquanto  não rescindido  o  parcelamento	A prescrição  criminal é  suspensa durante  o parcelamento, e  a extinção ocorre  com o pagamento  total dos débitos
O envio da  representação  Lei nº  fiscal ao Ministério  12.382/11  Parcelamento  Sim, com o  Público só ocorre  Sim, durante o  (Art. 83 da  do crédito  Sim pagamento  após a exclusão do  parcelamento Lei nº  tributário integral parcelamento; a  9.430/96) prescrição é  suspensa durante  o parcelamento

O Anexo I trata de um caso de crime contra a ordem tributária, em que houve deferimento  do parcelamento do débito tributário na vigência da Lei 10.684/2003. Assim, considerou o  julgado que “aplica-se ao caso o disposto no art. 9º do referido Diploma Legal, afastando se a incidência da Lei 9.249/95”. Desta forma, a “extinção da punibilidade, com base na Lei  10.684/2003, depende da demonstração do pagamento integral da dívida fiscal”.

Já o Anexo II trata de um caso em que o cerne da discussão era definir se o agravante tinha  direito à isenção do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) por ser portador de moléstia  grave, conforme o art. 6°, inciso XIV, da Lei 7.713/88. De acordo com o Tribunal de origem,  o termo inicial para a isenção foi a data indicada no atestado médico apresentado, que,  nesse caso, ocorreu após o fato gerador em 1995. O STJ confirmou esse entendimento. O  recorrente argumentava que a isenção deveria retroagir à data em que a doença foi  diagnosticada. No entanto, o STJ considerou o primeiro registro médico como o marco  inicial para a concessão da isenção. Dessa forma, o tribunal não negou a premissa de que  a isenção começa a valer a partir da comprovação da doença, mas concluiu que essa  comprovação, no caso concreto, ocorreu em data posterior ao fato gerador de 1995.

Em vista de tudo isso, pode-se entender que, nos casos em que o contribuinte celebra um  Contrato de Parcelamento com o Fisco, o prazo para a extinção da punibilidade segue os  critérios das normas tributárias e penais vigentes, sendo variável, dependendo da  quitação total do parcelamento (art. 83 da Lei nº 9.430/96, com as alterações trazidas  pela Lei nº 12.382/2011). A punibilidade será extinta somente após o pagamento completo  dos débitos, e enquanto o parcelamento estiver vigente, a suspensão da pretensão punitiva

e da prescrição criminal se mantém, impedindo qualquer procedimento criminal até que o  contribuinte seja excluído do parcelamento ou conclua o pagamento integral (art. 83 da Lei  nº 9.430/96).

A partir do art. 34 da Lei nº 9.249/95, a punibilidade é extinta se o pagamento integral for  feito antes do recebimento da denúncia. No caso de parcelamento, a punibilidade será  suspensa até que haja a quitação total do débito. Portanto, a extinção da punibilidade no  parcelamento segue a lógica de que o contribuinte precisa cumprir integralmente o  pagamento para que a punibilidade seja extinta, mas, até esse momento, há suspensão da  ação penal e do prazo prescricional.

Conforme o art. 9º, § 2º da Lei nº 10.684/03, a extinção da punibilidade dos crimes contra  a ordem tributária ocorre quando o contribuinte (ou a pessoa jurídica relacionada com ele)  efetua o pagamento integral dos débitos de tributos ou contribuições sociais, inclusive os  acessórios, desde que esses débitos tenham sido objeto de parcelamento. Portanto, se o  contribuinte celebrar um Contrato de Parcelamento com o Fisco, a extinção da  punibilidade acontecerá no momento em que houver o pagamento integral dos débitos  parcelados. Durante o período em que o parcelamento estiver sendo cumprido, a  pretensão punitiva do Estado fica suspensa, e a prescrição criminal não corre enquanto  durar o parcelamento. Assim, o prazo para a extinção da punibilidade vai até a data em  que o contribuinte conclui o pagamento de todas as parcelas do tributo devido. Até que  isso aconteça, a punibilidade fica suspensa, mas não extinta. Se o parcelamento for  rescindido (por exemplo, se o contribuinte deixar de pagar as parcelas), a suspensão da  punibilidade se encerra e a pretensão punitiva do Estado pode ser retomada.

Sob os termos da Lei do Refis da Crise, se o contribuinte celebra um contrato de  parcelamento com o Fisco, a extinção da punibilidade só ocorrerá após o pagamento  completo dos valores devidos, e enquanto o parcelamento estiver ativo, a pretensão  punitiva do Estado ficará suspensa. Durante o período em que o contribuinte estiver  incluído em um parcelamento de débitos, a pretensão punitiva do Estado em relação  aos crimes contra a ordem tributária fica suspensa. Durante o período de suspensão, a  prescrição criminal não corre. A extinção da punibilidade ocorrerá quando a pessoa  jurídica relacionada com o agente ou a pessoa física realizar o pagamento integral dos  débitos, incluindo tributos e contribuições sociais, além dos acessórios, que foram objeto  de parcelamento. Se o pagamento integral for realizado por uma pessoa física em vez da  pessoa jurídica, a extinção da punibilidade também ocorrerá.

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Tema VII – PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Leitura

• CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2021, segunda Parte, capítulos 5 e 6.
• DALLA PRIA, Rodrigo. Direito Processual Tributário. São Paulo: Noeses, 2021, título II, capítulo IV.
• CONRADO, Paulo Cesar. Processo tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2012, capítulos 5 e 6.
• TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2016, capítulo 6, item 6.5 (e subitens) e capítulo 8.

Leitura complementar

• CONRADO, Paulo César; DALLA PRIA, Rodrigo. Aplicação do Código de Processo Civil ao processo administrativo tributário. In: CONRADO, Paulo César; ARAUJO, Juliana Furtado Costa. O Novo CPC e seu impacto no direito tributário. São Paulo: Thomson Reuters, 2016.
• ARAÚJO, Ana Clarissa Masuko. Princípio da verdade material e processo administrativo de compensação. In: CONRADO, Paulo Cesar (coord.). Processo Tributário Analítico – Volume II. São Paulo: Noeses, 2013.
• CAVALCANTI, Mantovanni Colares. A competência dos órgãos julgadores administrativos fiscais para afastar a aplicação de norma tributária inconstitucional. In: SOUZA, Priscila de (coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010.
• CONRADO, Paulo Cesar. Concomitância entre processo administrativo e judicial. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). II Congresso Nacional de Estudos Tributários: Segurança jurídica na tributação e Estado de Direito. São Paulo: Noeses, 2005.
• FALLET, Allan. A natureza do processo administrativo fiscal. São Paulo: Noeses, 2019.
• NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo administrativo fiscal federal comentado. São Paulo: Dialética, 2010, parte Geral (integral) e parte Especial, capítulo I, sessão III, item II.33 e itens II.38 a II.41, sessão V, item II.65 e capítulo II.

Seminário VII

1. Os tribunais administrativos exercem “jurisdição”? Justifique sua resposta, definindo “jurisdição”. Podem, no ato de julgar, afastar a aplicação de Decreto sob a alegação de sua ilegalidade? Pode a decisão administrativa inovar o feito, agravando o lançamento por ocasião do julgamento da defesa do contribuinte? Fundamente todas as suas respostas.

• Relacionar o princípio do contraditório com o primado da busca da verdade no processo administrativo. Trata-se de verdade material ou formal? A verdade material pode prescindir de forma no direito? Como fica a questão da verdade material em face da imposição de prazos à apresentação de impugnação e recursos administrativos, bem como da proibição de emprego de provas obtidas ilicitamente? O princípio da verdade material permite a apresentação de provas em qualquer momento do processo administrativo?

• Considerando o trecho da ementa abaixo, responder as questões que seguem, justificando objetivamente sua resposta:

PAF – PEDIDO DE PERÍCIA – Está no âmbito do poder discricionário do julgador administrativo, o atendimento ao pedido de perícia. Sua negativa não constitui cerceamento do direito de defesa, quando os autos trazem elementos suficientes para firmar convicção.

1. A admissão de produção probatória pericial, nos autos de processo administrativo tributário federal, é discricionária?

• Nos termos do art. 18, caput, do Decreto nº 70.235/72, a “autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine”. Que significa diligência prescindível? E diligência impraticável?

• Em resposta a consulta formulada por contribuinte, a Receita Federal manifesta sua concordância em relação ao posicionamento por ele adotado. Posteriormente, o STF, em controle concentrado, julga inconstitucional a lei sob a qual tal entendimento estava embasado. Quais as consequências desta decisão em relação à resposta da Consulta? E se a lei for declarada inconstitucional pelo controle difuso?

• O que são matérias de ordem pública na esfera do processo administrativo tributário? Qual a implicação de estar-se diante de matéria de ordem pública?

• O que é “voto de qualidade” no CARF? A existência do chamado “voto de qualidade” afronta preceitos legais de hierarquia superior e/ou constitucionais? E a exclusão das multas e o afastamento da representação fiscal para fins penais, como disposto na lei 14.689/2023? Responder às questões cotejando os cânones constitucionais da igualdade, do devido processo legal, da presunção de inocência e da supremacia do interesse público, bem como o disposto no art. 112 do CTN.

• A Lei n° 11.941/2009 acrescentou o art. 26-A ao Decreto nº 70.235/72, segundo o qual:

Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:

1. – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal;
2. – que fundamente crédito tributário objeto de:
3. dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador- Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
4. súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou
5. pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (NR)

Pergunta-se:

1. As hipóteses acima referidas em que os órgãos de julgamento não poderão afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, são taxativas ou exemplificativas? Justifique sua resposta, considerando a valorização dos precedentes no CPC.

• É possível falar em infringência de princípios constitucionais pelas normas individuais e concretas, sem que isso implique o afastamento da incidência de Lei ou ato normativo, em função de sua própria inconstitucionalidade?

1. Qual a aplicabilidade do CPC/15 ao processo administrativo tributário? Diante do que  dispõem os arts. 9º e 10 do CPC/15, apresentadas novas provas pelo contribuinte o julgador  administrativo deverá dar oportunidade ao Fisco para se manifestar a respeito antes de  afetar o processo para julgamento? Os enunciados das súmulas vinculantes dos Tribunais  Superiores devem ser observados pela Administração Pública? E os demais enunciados das  súmulas do STF em matéria constitucional e do STJ em matéria infraconstitucional? E os  acórdãos em incidente de resolução de demandas repetitivas (vide art. 928, II, do CPC/15)? 

Qual a aplicabilidade do CPC/15 ao processo administrativo tributário? 

Não existe um Código de Processo Tributário para direcionar especificamente o processo  judicial ou administrativo em matéria tributária.

Desta forma, é possível estudar a aplicação do CPC/15 para a seara tributária.

De acordo com o CPC/15, em seu artigo 15:

“Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais,  trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes  serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.”

Portanto, o artigo 15 do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/15) estabelece que, quando  não houver normas específicas para regular processos eleitorais, trabalhistas ou  administrativos, as regras do CPC podem ser aplicadas de forma supletiva (para complementar)  e subsidiária (como uma solução alternativa) a esses tipos de processos.

Em outras palavras, a norma dita que o CPC será utilizado como fonte de normas nesses  processos, mas apenas quando as legislações específicas de cada área não tiverem previsão  para determinadas situações. Assim, ele atua como uma “reserva” para preencher eventuais  lacunas nas normas que regulam esses processos.

Neste viés, Paulo Cesar Conrado afirma: 

“Não há, no Brasil, estatuto normativo que cuide de processos  especificamente tributários. Por conseguinte, não se vê, em norma  posta, qualquer referência a ações especificamente desenhadas para  os fins referidos no item anterior.

Por décadas, foram construídos, tanto por esforço doutrinário, como  por intervenção jurisprudencial, “nomes” para recobrir aquelas  realidades – declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária,  anulatória de débito fiscal, repetição de indébito tributário, execução  fiscal tributária –, o que obviamente não seria suficiente para  colmatar a lacuna então deixada. 

Pois é o Código de Processo Civil, dada a sua condição de normativo  geral, que nos socorre desde sempre na composição desse problema,  transformando em aparente a sobredita lacuna.”

– FONTE: CONRADO, Paulo Cesar. Perspectivas do contencioso tributário, judicial e administrativo, em vista do  novo Código de Processo Civil. Juiz Federal em São Paulo. Mestre e Doutor em Direito Tributário pela  PUC/SP. Professor no IBET, na PUC/SP e na FGV-Direito/SP. Coordenador do grupo de estudos e do curso  de extensão “Processo Tributário Analítico” (IBET). Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp content/uploads/2016/03/Paulo-Cesar-Conrado.pdf. Acesso em: 20 out. 2024.

Veja-se, portanto, que o autor Paulo Cesar Conrado destaca a importância do CPC para suprir a  falta de um estatuto normativo próprio no campo dos processos tributários. Ele afirma que,  no Brasil, não existe um conjunto específico de normas dedicadas exclusivamente aos  processos tributários. Sendo assim, não há um “estatuto normativo” próprio para tratar dos  litígios relacionados a questões tributárias.

Por conta disso, ao longo do tempo, tanto a doutrina (o estudo acadêmico) quanto a  jurisprudência (as decisões dos tribunais) criaram formas e categorias para lidar com essas  questões, como as ações declaratórias de inexistência de relação jurídico-tributária, anulatórias  de débito fiscal, ações de repetição de indébito tributário (para devolução de tributos pagos  indevidamente) e execuções fiscais.

Entretanto, mesmo com essas construções teóricas e jurisprudenciais, isso não é suficiente  para preencher completamente a lacuna deixada pela falta de um conjunto de normas  próprias para os processos tributários.

Para resolver esse problema, o Código de Processo Civil (CPC), por ser uma norma processual  geral, acaba sendo utilizado como referência para regular os processos tributários,  compensando essa ausência de normas específicas. Isso significa que, apesar de não existir  um código específico para processos tributários, o CPC serve como uma solução para organizar  e regular essas questões.

Ainda, para o autor (CONRADO, p. 6):

“(…) o Código de Processo Civil de 2015 seguirá servindo de esteio  normativo para o “processo tributário” [como ocorre(ia) com o  diploma que lhe antecede(u)], não é menos certo que a única forma  de fazê-lo “tributariamente” instrumental (e efetivo) é seguir  considerando-o em consórcio com o plano material de que  cuidamos”.

Deste modo, o doutrinador sugere que, assim como o Código de Processo Civil (CPC) de 1973  foi utilizado para regular questões processuais em matéria tributária, o CPC de 2015 continuará  desempenhando esse papel, servindo de base normativa para os processos tributários. Ou  seja, o CPC de 2015 vai fornecer as diretrizes processuais para os litígios tributários, uma vez  que não existe um código específico para essa área.

No entanto, o autor faz uma ressalva: para que o CPC seja realmente eficaz e apropriado para  tratar de questões tributárias, ele precisa ser interpretado e aplicado em conjunto com o  direito material tributário (as normas substantivas que tratam diretamente da matéria  tributária). Em outras palavras, não basta apenas aplicar as normas processuais do CPC de  forma isolada; é necessário considerar também as particularidades e regras do direito  tributário material, que dizem respeito às obrigações e relações jurídicas tributárias.

Portanto, a ideia central é que o CPC de 2015 pode ser utilizado para regular processos  tributários, mas para que seja “instrumental” (ou seja, uma ferramenta útil) e “efetivo” (que  produza resultados adequados), ele deve ser aplicado em conjunto com o direito tributário,  observando as especificidades dessa área do direito.

Ainda neste contexto, ele afirma (CONRADO, p. 8):

“(…) o Código de Processo Civil, no campo tributário, pode e deve ser  visto como “Código de Processo Tributário”, reconstruindo-se o  sentido das normas ali postas para ajustá-las ao plano material de  que se fala. Essa é a instrumentalidade desejada (e imposta) pela  nova lei – que abre efetivo campo para que assim tratemos o  assunto.”

Desta forma, o jurista propõe que o Código de Processo Civil (CPC), quando aplicado ao campo  tributário, pode e deve ser interpretado como se fosse um “Código de Processo Tributário”.  Isso significa que, embora o CPC seja uma norma processual geral, ele pode ser adaptado e  interpretado de forma específica para atender às particularidades dos processos tributários.

A ideia de “reconstruir o sentido das normas” significa que as regras do CPC devem ser  ajustadas e adaptadas para que façam sentido dentro do contexto do direito tributário, ou  seja, para que atendam às necessidades e peculiaridades dos litígios tributários. Isso é  necessário porque o direito tributário tem suas próprias particularidades materiais, como as  obrigações tributárias, créditos fiscais e relação jurídico-tributária entre fisco e contribuinte,  que precisam ser levadas em conta.

A “instrumentalidade desejada (e imposta)” pela nova lei refere-se à ideia de que o CPC de  2015 foi pensado para ser uma ferramenta flexível e útil, capaz de regular diversos tipos de  processos, inclusive os tributários. O autor sugere que o CPC abre espaço para essa  interpretação, ou seja, permite que suas regras sejam usadas de forma eficaz para regular os  processos tributários, ajustando-se o conteúdo processual ao contexto material tributário.

Deste modo, ele defende que o CPC deve ser utilizado como um “instrumento” processual para  os litígios tributários, mas de forma ajustada e adequada ao direito tributário, tornando-o  funcional e eficiente nesse campo.

Também tratam do assunto os autores Carla de Lourdes Gonçalves e Hendrick Pinheiro, no  artigo “Impactos do NCPC/15 no Processo Administrativo Fiscal”, publicado pelo IBET – Instituto  Brasileiro de Estudos Tributários.

Afirmam os autores que: 

“Em verdade, o novo diploma processual “busca construir uma teoria  geral do processo”, estabelecendo um conjunto de regras  fundamentais aplicáveis à gestão da jurisprudência como política  conduzida pelos órgãos judicantes, dispondo sobre temas como o  dever de implementar mecanismos alternativos na resolução de  conflitos (art. 3) e a ordem de julgamento dos processos (art. 12).”

(GONÇALVES, Carla de Lourdes; PINHEIRO, Hendrick. Impactos do NCPC/15 no processo administrativo  fiscal. IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, p. 185-205. Disponível em:  https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2017/07/IMPACTOS-DO-NCPC15-NO-PAT.pdf. Acesso em:  21 out. 2024.)

Logo, os autores também fundamentam a aplicação do CPC ao ramo tributário, tanto judicial  quanto administrativo. Explicam que o NCPC tem o objetivo de construir uma teoria geral do  processo, que estabelece regras para a gestão da jurisprudência pelos órgãos judicantes. Isso  significa que o novo código não se limita a regular os procedimentos judiciais em si, mas  também estabelece uma política para que os tribunais adotem práticas que assegurem  decisões mais coerentes e previsíveis, além de incentivar a implementação de mecanismos  alternativos de resolução de conflitos (como a mediação e conciliação, conforme o art. 3º), e a  determinação de uma ordem de julgamento dos processos (art. 12), priorizando os mais  antigos ou urgentes.

A seguir, indicam que o NCPC de 2015 é aplicado supletiva e subsidiariamente aos processos  administrativo, eleitoral e trabalhista, conforme disposição expressa no código. Isso significa  que:

• Supletiva: As normas do NCPC são aplicadas quando não houver disposições  específicas na legislação do processo administrativo (ou de outras esferas).

• Subsidiária: O NCPC atua de forma complementar às normas específicas já existentes,  sendo utilizado para resolver questões processuais que a legislação administrativa não  trata de forma clara ou suficiente.

Essa aplicação permite uma maior coerência e integração do sistema jurídico, garantindo que  os processos administrativos também sigam princípios processuais estabelecidos no NCPC,  como o contraditório, a ampla defesa e a proibição de decisão surpresa.

Sendo assim, de acordo com Paulo Cesar Conrado (p. 23), “o silêncio da legislação – que trata (ou  venha a tratar) do processo administrativo – em relação a determinadas técnicas trazidas  pelo Código de 2015 não tem, em princípio, nenhum significado; não serve (esse silêncio)  para de forma alguma recusar a aplicação do Código ao ambiente administrativo”.

Nos artigos 9º e 10, o CPC/15 assegura que as decisões judiciais sejam mais justas e  transparentes, dando às partes a oportunidade de influenciar o julgamento com seus  argumentos e defesas.

De acordo com o primeiro, nenhuma decisão pode ser tomada contra uma parte sem que ela  seja ouvida, com exceções para medidas de urgência ou casos específicos.

Já pelo segundo, o juiz não pode decidir com base em fundamentos que não tenham sido  previamente discutidos pelas partes, garantindo o contraditório e evitando decisões surpresas.

Dispõe o CPC/15 em seus artigos 9º e 10º:

Art. 9º Não se proferirá decisão contra uma das partes sem que ela  seja previamente ouvida.

Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica:

I – à tutela provisória de urgência;

II – às hipóteses de tutela da evidência previstas no art. 311, incisos II  e III ;

III – à decisão prevista no art. 701 .

Art. 10. O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com  base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes  oportunidade de se manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a  qual deva decidir de ofício.

Assim, os artigos 9º e 10º do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/15) tratam de princípios  fundamentais relacionados ao devido processo legal e ao direito ao contraditório e à ampla  defesa no processo judicial.

Porém, segundo afirma Paulo Cesar Conrado, mesmo em se tratando de processo  administrativo, o CPC/15 pode (e deve) ser aplicado.

Especialmente com relação ao art. 10 do CPC, Conrado afirma (p. 23):

“Vale dizer: mesmo que a hipótese concretamente considerada seja a  de subsidiariedade, o Código de Processo Civil não pode ser  negligenciado; técnicas foram por ele incorporadas, assim vimos, com  a nítida intenção de “realizar”, de “pragmatizar”, valores inerentes ao  “devido processo legal”; é indiferente, pois, se tais técnicas não  constam da legislação que rege o processo administrativo local – o  silêncio, nessa hipótese, não é eloquente. Tomemos um exemplo.  Quando o Código de Processo Civil, por seu art. 10, veda a emissão de  “decisão-surpresa”, potencializa, por conseguinte, a noção de  contraditório, valor inegavelmente vinculado ao “devido processo  legal”. Mesmo que essa “nova” forma de ver o contraditório  (maximizando-o, superdimensionando-o) não esteja expressa na  legislação que rege esse ou aquele processo administrativo, é  impositiva sua aplicação também nesse âmbito, por força  subsidiária.”

Deste modo, Conrado enfatiza a importância da aplicação subsidiária do Código de Processo  Civil (CPC) de 2015 ao processo administrativo, mesmo quando a legislação administrativa  específica não menciona expressamente algumas técnicas processuais introduzidas pelo CPC.

O autor destaca que, mesmo em hipóteses de subsidiariedade, ou seja, quando o CPC é  utilizado de forma complementar a outras legislações específicas (como a legislação do  processo administrativo), ele não pode ser ignorado. O CPC contém técnicas e regras que visam  garantir o “devido processo legal” — ou seja, um processo justo e conforme os direitos  fundamentais das partes — e essas técnicas devem ser respeitadas em todas as esferas,  inclusive nos processos administrativos.

Para Conrado, o CPC de 2015 incorporou várias técnicas para “realizar” ou “pragmatizar” o  devido processo legal, como é o caso da vedação à decisão-surpresa no art. 10, que reforça o  contraditório (o direito das partes de se manifestarem sobre todos os aspectos do processo). O  contraditório é um valor central do devido processo legal e deve ser garantido não apenas nos  processos judiciais, mas também nos processos administrativos.

Deste modo, ainda que haja silêncio na legislação administrativa, ou seja, mesmo que a  legislação específica do processo administrativo não mencione explicitamente essas técnicas  trazidas pelo CPC, como a vedação à decisão-surpresa, isso não significa que elas não possam  ser aplicadas. 

O autor argumenta que o “silêncio” da legislação administrativa, ou seja, o fato de não  mencionar essas regras, não pode ser interpretado como uma exclusão da aplicação do CPC  ao processo administrativo. Pelo contrário, a aplicação subsidiária do CPC é impositiva quando  sua técnica serve para aprimorar e garantir os princípios do devido processo legal.

Assim, o autor dá o exemplo específico do artigo 10 do CPC, que proíbe o juiz de tomar  decisões surpresa, ou seja, decisões baseadas em fundamentos sobre os quais as partes não  tiveram a oportunidade de se manifestar. Esse artigo reforça a importância do contraditório,  maximiza-o e o torna um princípio fundamental. Mesmo que essa regra não esteja na  legislação que rege o processo administrativo, ela deve ser aplicada subsidiariamente, pois  protege o direito das partes de participar do processo.

O autor conclui que, se a legislação administrativa não menciona determinadas técnicas  processuais trazidas pelo CPC de 2015, isso não significa que essas técnicas não possam ser  aplicadas. O silêncio legislativo não é um argumento válido para rejeitar a aplicação do CPC em processos administrativos. Pelo contrário, as técnicas e princípios do CPC, como a proibição de  decisão-surpresa e o fortalecimento do contraditório, devem ser aplicados também no âmbito  administrativo, garantindo um processo mais justo e coerente com os valores do devido  processo legal.

Deste modo, especificamente, o artigo 9º estabelece que não pode ser proferida uma decisão  contra uma das partes sem que ela tenha sido previamente ouvida. Isso significa que, em  regra, o juiz deve garantir que ambas as partes possam se manifestar antes de qualquer  decisão que possa impactar uma delas. Esse é um princípio importante do contraditório e da  ampla defesa, assegurando que todas as partes envolvidas tenham a oportunidade de  participar do processo e apresentar seus argumentos.

Entretanto, o parágrafo único do artigo lista algumas exceções a essa regra. São situações em  que o juiz pode tomar uma decisão sem ouvir previamente uma das partes:

1. Tutela provisória de urgência: Quando há necessidade de uma decisão rápida para  evitar um dano irreparável ou de difícil reparação, o juiz pode conceder uma medida  de urgência sem ouvir a parte contrária.

2. Tutela da evidência (art. 311, incisos II e III): Em situações onde há provas muito claras  ou documentos incontroversos, o juiz pode decidir sem ouvir a outra parte, como  quando a parte adversária está protelando o processo.

3. Decisão prevista no art. 701: Refere-se à decisão em casos de ação monitória, onde,  com base em prova escrita, o juiz pode emitir uma ordem de pagamento ou de entrega  de coisa sem ouvir previamente a outra parte.

Por outro lado, o artigo 10, trata da “proibição de decisão surpresa”.

O artigo 10 complementa o artigo 9º ao reforçar que o juiz não pode tomar uma decisão com  base em fundamentos que não tenham sido discutidos previamente pelas partes. Mesmo  que o juiz possa decidir a questão de ofício (ou seja, sem que uma das partes tenha levantado  a questão), ele ainda precisa dar às partes a oportunidade de se manifestarem sobre o  fundamento antes de decidir.

Esse artigo tem como objetivo evitar o que é chamado de decisão surpresa, em que as partes  não têm a chance de debater um fundamento que será utilizado na decisão. Assim, qualquer  ponto que o juiz considere relevante para a decisão precisa ser submetido ao contraditório, ou  seja, as partes devem ser ouvidas antes que o juiz se baseie nesse fundamento para tomar sua  decisão.

Desta feita, de acordo com os artigos 9º e 10 do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/15), o  julgador administrativo deve dar oportunidade ao Fisco para se manifestar quando novas  provas forem apresentadas pelo contribuinte antes de afetar o processo para julgamento.

Como já afirmado anteriormente, o artigo 9º dita que nenhuma decisão pode ser tomada  contra uma das partes sem que ela seja ouvida previamente, garantindo o direito ao  contraditório e à ampla defesa. 

Portanto, isso significa que, quando o contribuinte apresenta novas provas, a outra parte, neste  caso o Fisco, deve ser informada e ter a chance de se manifestar sobre as provas apresentadas.  Decidir o processo sem permitir que o Fisco tenha essa oportunidade violaria esse princípio  fundamental.

Inobstante, o artigo 10 reforça essa ideia, ao proibir que o juiz (ou julgador, no caso  administrativo) tome uma decisão baseada em fundamentos ou provas sobre os quais as  partes não tiveram a chance de se manifestar. Mesmo que o julgador tenha competência para  avaliar de ofício determinadas questões, ele deve sempre assegurar que ambas as partes  possam discutir os pontos em questão antes de proferir uma decisão.

Sendo assim, se o contribuinte apresentar novas provas, o Fisco deve ter a oportunidade de se  manifestar antes de o processo ser levado a julgamento, para que se garanta o devido processo  legal e o contraditório, conforme disposto nos artigos 9º e 10 do CPC/15.

Os enunciados das súmulas vinculantes dos Tribunais Superiores devem ser observados pela  Administração Pública? 

E os demais enunciados das súmulas do STF em matéria constitucional e do STJ em matéria  infraconstitucional? 

E os acórdãos em incidente de resolução de demandas repetitivas (vide art. 928, II, do  CPC/15)? 

Conforme afirmam Rodrigo Henrique Pires e Flávio Couto Bernardes, o CPC de 2015 visa  consolidar um sistema de precedentes no Brasil, inspirado parcialmente no common law, que  promove a uniformização das decisões judiciais. Assim, as decisões de tribunais superiores,  especialmente do STJ e STF, passaram a ter força vinculante, inclusive para órgãos  administrativos.

(Pires, R. H., & Bernardes, F. C. (2019). O efeito vinculante dos precedentes judiciais no Processo  Tributário Administrativo. Revista De Direito Tributário E Financeiro, 5(2), 37–58.  https://doi.org/10.26668/IndexLawJournals/2526-0138/2019.v5i2.5970)

Assim dizem os autores:

“O impacto dos precedentes judiciais nas demandas tributárias  não decorre da sua análise estritamente em relação aos processos  judiciais. Há que se analisar o seu impacto no Procedimento Tributário Administrativo, tendo em vista que esta é, em regra, frase  preliminar que pode resultar em processos judiciais, seja por meio de  Ação Anulatória ou ordinária, seja por meio de Execução Fiscal e  respectivos Embargos.”

Apesar de o processo tributário administrativo pertencer ao âmbito do Poder Executivo, os  juristas Rodrigo Henrique Pires e Flávio Couto Bernardes, discutem como os precedentes  judiciais podem e devem ser aplicados a esse contexto. A principal dúvida levantada é se os  julgadores administrativos estão obrigados a seguir os precedentes dos tribunais.

Alguns autores defendem que, embora o artigo 927 do CPC/2015 imponha essa  obrigatoriedade aos tribunais judiciais, ele não seria automaticamente aplicável aos  processos administrativos.

Um dos pontos centrais é que a aplicação dos precedentes visa reduzir a dispersão  jurisprudencial, o que significa garantir que casos semelhantes sejam decididos de forma igual,  tanto no âmbito judicial quanto no administrativo. Isso é particularmente importante no  direito tributário, que envolve muitos contribuintes e quantias significativas.

O estudo dos autores cita como exemplo a discussão sobre a exclusão do ICMS da base de  cálculo do PIS e da Cofins, uma matéria que foi decidida pelo STF, mas que gerou divergências  no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Alguns julgadores entenderam que o  precedente não deveria ser seguido enquanto os embargos de declaração no STF não fossem  decididos, enquanto outros aplicaram imediatamente a decisão do STF.

Em conclusão, entenderam os juristas que, embora os precedentes judiciais tenham  relevância e devam ser aplicados também no âmbito do processo administrativo tributário, é  necessário que normas específicas sejam criadas para garantir essa vinculação de forma  clara, como já foi feito pelo CARF em alguns casos.

Na palavra dos autores (P. 56):

“A despeito dos significativos avanços que referido microssistema  trouxe, entende-se que os precedentes judiciais são  automaticamente inaplicáveis aos Procedimentos Tributários  Administrativos. A sua força vinculante demanda,  necessariamente, a modificação dos respectivos dispositivos dos  entes federativos, sob pena de violação às regras constitucionais. Como todo novo instituto criado demanda análise,  conhecimento, estudo e maturação, parece-nos que os  precedentes judiciais ainda possuem amplo caminho a ser  percorrido, especialmente pela necessidade de se delimitar os  aspectos de sua utilização num sistema jurídico moldado no âmbito  do modelo romano-germânico.  Cita-se, como exemplo, a necessidade de adequação dos  respectivos diplomas jurídicos de cada um dos entes federativos no  sentido de garantir a aplicação dos precedentes judiciais ao  Procedimento Tributário Administrativo respectivo, objetivando  evitar a discussão no tocante à sua aplicabilidade. Essa modificação representa ganho para todos os lados, conforme  demonstrado ao longo do texto.”

2. A existência de processo judicial e administrativo concomitantes implica renúncia às  instâncias administrativas, em qualquer circunstância? Analise, em sua resposta, a súmula n.  1 do CARF, bem como o posicionamento dos Tribunais Superiores a respeito da matéria.

De acordo com a Súmula nº 1 do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais):

“Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo  sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade  processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo  objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a  apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria  distinta da constante do processo judicial.”

Portanto, a Súmula nº 1 do CARF estabelece uma regra sobre a renúncia à via administrativa  quando o contribuinte opta por recorrer ao Judiciário.

Sendo assim, a existência de processos judiciais e administrativos concomitantes não implica  necessariamente em renúncia às instâncias administrativas em qualquer circunstância, mas  sim em casos onde há identidade de objeto entre os dois processos.

A Súmula nº 1 do CARF é clara ao afirmar que, se o contribuinte opta por ajuizar uma ação  judicial sobre o mesmo objeto do processo administrativo, ele renuncia à via administrativa, ou  seja, não poderá continuar discutindo aquela matéria no âmbito administrativo.

Deste modo, a renúncia às instâncias administrativas ocorre quando há identidade de objeto entre o processo judicial e o administrativo, conforme estabelecido na Súmula nº 1 do CARF. O  contribuinte deve optar entre discutir a questão no âmbito judicial ou administrativo, não  podendo recorrer simultaneamente a ambas as esferas para a mesma matéria, sob pena de  comprometer a segurança jurídica e a eficiência do sistema de resolução de litígios.

BIBLIOGRAFIA

CONRADO, Paulo Cesar. Perspectivas do contencioso tributário, judicial e administrativo, em vista do  novo Código de Processo Civil. Juiz Federal em São Paulo. Mestre e Doutor em Direito Tributário pela  PUC/SP. Professor no IBET, na PUC/SP e na FGV-Direito/SP. Coordenador do grupo de estudos e do curso  de extensão “Processo Tributário Analítico” (IBET). Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp content/uploads/2016/03/Paulo-Cesar-Conrado.pdf. Acesso em: 20 out. 2024.

GONÇALVES, Carla de Lourdes; PINHEIRO, Hendrick. Impactos do NCPC/15 no processo administrativo  fiscal. IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, p. 185-205. Disponível em:  https://www.ibet.com.br/wp-content/uploads/2017/07/IMPACTOS-DO-NCPC15-NO-PAT.pdf.  Acesso em: 21 out. 2024.

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