Tributos: Definição e Noções Gerais

1.1.       Tributo. Definição de Tributo no Código Tributário Nacional

Professor Paulo de Barros Carvalho destrincha o conceito de tributo, tratando das acepções do vocábulo em seu “Curso de direito tributário” no Capítulo II. Conforme o professor[1]:

O vocábulo “tributo” experimenta nada menos do que seis significações diversas, quando utilizado nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da jurisprudência. São elas: a) “tributo” como quantia em dinheiro; b) “tributo” como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; c) “tributo” como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) “tributo” como sinônimo de relação jurídica tributária; e) “tributo” como norma jurídica tributária; f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica.

A	B	C	D	E	F
quantia em dinheiro	prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo	direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo	sinônimo de relação jurídica tributária	norma jurídica tributária	norma, fato e relação jurídica
acepção patrimonial, objetiva	conduta, acepção comportamental	ênfase no sujeito ativo	visão jurídica sistêmica	perspectiva normativa	perspectiva integrativa da regra-matriz de incidência
É a mais comum no senso comum e até nas leis (como no art. 166 do CTN). Aqui, “tributo” é visto como uma soma de dinheiro, o objeto da prestação devida ao Estado.	O tributo é a conduta do sujeito passivo, ou seja, a obrigação de pagar. O foco está na ação humana de entregar valores ao Estado, não no dinheiro em si.	O foco é o direito subjetivo do Estado (sujeito ativo) de exigir o pagamento do tributo.	Tributo é o vínculo jurídico completo entre Estado e contribuinte, composto por: (I) Sujeito ativo; (II) Sujeito passivo; (III) Objeto (pagamento); (IV) laço obrigacional.	Tributo é entendido como a norma jurídica que impõe a prestação. Ele não é mais a quantia nem a conduta, mas a regra de direito que obriga o contribuinte a pagar determinada quantia ao Estado.	Esta é a visão mais completa e refinada: tributo é visto como uma estrutura que compreende três elementos: Norma jurídica tributária (preceito)Fato gerador (ocorrência concreta prevista em norma)Relação jurídica (entre Estado e contribuinte)
O enfoque está no $, ou seja, na quantia em si, sem se preocupar com os sujeitos da relação.	Giuliani Fonrouge: “tributo é prestação obrigatória e não voluntária”.	A tônica não está no comportamento do contribuinte, mas na faculdade jurídica do Fisco.	“Tributo” é sinônimo de “relação jurídica tributária”, com todos os seus elementos estruturais. É o entendimento integral da obrigação tributária.	Ex: Art. 153, III, CF/88 (“compete à União instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza”).	Essa acepção deriva da Teoria da Norma Jurídica de Paulo de Barros Carvalho. É a forma mais técnica e adequada para o Direito Tributário científico.
● Refere-se à soma a ser paga — o objeto da prestação. ● Aparece em normas como o art. 166 do CTN.	● Enfatiza o ato de entregar dinheiro ao Estado. ● Ex: Tributo é conduta humana — prestação obrigatória.	● Tributo como direito subjetivo do sujeito ativo (Sₐ) ● É o direito da Fazenda Pública de exigir o valor.	● Tributo como dever jurídico do sujeito passivo (Sₚ) ● É o dever do contribuinte de realizar a prestação.	● Tributo como relação jurídica tributária ● Compreende o laço obrigacional completo entre Estado e contribuinte: Sₐ ⇄ $ ⇄ Sₚ	● A mais abstrata das acepções. Tributo como norma que institui obrigação pecuniária, dotada de fato jurídico, hipótese de incidência e consequência jurídica. ● Aqui, “tributo” não é coisa, nem conduta, mas um preceito normativo completo.

Conclusão: Paulo de Barros Carvalho mostra que “tributo” não é um termo unívoco. Sua compreensão depende do ângulo semântico utilizado. Por isso, é necessário sempre perguntar: “em que sentido está sendo usada a palavra tributo neste contexto?”. Na doutrina mais elaborada, prevalece a última acepção (f), que concebe o tributo como o resultado de uma regra-matriz de incidência composta de norma + fato + vínculo jurídico.

A DEFINIÇÃO LEGAL DO ART. 3º DO CTN

Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Análise ponto a ponto:

1. Prestação pecuniária compulsória

► Indica que é obrigatória e expressa em valor monetário. A compulsoriedade é um elemento essencial do tributo. Com a ocorrência do fato gerador, o sujeito passivo se obriga, ex lege, pelo adimplemento. Este elemento distingue, por exemplo, as taxas dos preços públicos, conforme o enunciado 545 da Súmula do STF. A relação jurídica de direito tributário decorre imediatamente da lei, ou seja, é uma obrigação ex lege, e não uma obrigação ex contractus, criada por vontade livre e voluntária das partes. Assim, a obrigação tributária nasce e o sujeito passivo se encontra vinculado a ela quando aquela situação descrita pela hipótese de incidência ocorre no mundo real, sendo despicienda a concordância com o nascimento do fato jurídico. A compulsoriedade pode alterar a natureza jurídica de uma exação. Por exemplo, a contribuição social do salário-educação passou a ter natureza tributária a partir da CF/88, devido à obrigatoriedade imposta pelo art. 212, § 5º. Por outro lado, a “contribuição sindical” deixou de ser tributo com a Lei 13.467/2017, que tornou seu pagamento facultativo.

2. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

► Redundante, pois reforça que qualquer coisa com valor convertível pode ser tributada — até trabalho humano, o que gerou críticas doutrinárias. O objeto de uma relação tributária deve ser uma quantia expressa em dinheiro. O tributo deve ser satisfeito, em regra, pela entrega de dinheiro aos cofres públicos. O CTN, em seu art. 162, prevê que o pagamento pode ser realizado em moeda corrente, cheque, vale postal e, nos casos previstos em lei, em estampilhas, papel selado ou por processo mecânico.

3. Que não constitua sanção de ato ilícito
► Separa tributo de multa. A obrigação tributária surge de ato lícito.

A doutrina apresenta 2 principais correntes interpretativas sobre o alcance dessa proibição. A primeira corrente (majoritária) defende que a hipótese de incidência de um tributo não pode ter como base uma conduta ilícita. Em outras palavras, não é possível instituir um tributo cuja finalidade seja punir um ato ilegal. Um exemplo seria a criação de uma taxa sobre o desmatamento irregular, onde a ilicitude da conduta seria o próprio fato gerador da obrigação tributária, o que contraria a essência do tributo como uma prestação de natureza não sancionatória. No entanto, essa mesma corrente admite que o tributo pode incidir sobre os resultados de atividades ilícitas, desde que a ilicitude seja apenas um aspecto acidental e não constitua a hipótese de incidência da norma tributária. Um exemplo clássico é o caso do traficante de drogas que, ao obter renda, deve pagar Imposto de Renda (IR) sobre o montante auferido. Aqui, o fato gerador do tributo é o acréscimo patrimonial, independentemente da origem ilícita dos recursos. Esse entendimento é respaldado pelo princípio do “pecunia non olet” (dinheiro não cheira), que significa que o Estado não questiona a origem dos recursos ao tributá-los. O Supremo Tribunal Federal (STF) reforça essa visão no julgamento do HC 77.530, ao determinar que a tributação de rendimentos ilícitos, como os provenientes do tráfico de drogas, é necessária para manter a isonomia fiscal, evitando um tratamento privilegiado para quem opera fora da lei. A segunda corrente doutrinária (minoritária), por outro lado, argumenta que o artigo 3º do CTN impede não só que a hipótese de incidência do tributo seja baseada em uma conduta ilícita, mas também que o próprio resultado ilícito seja tributado. Segundo essa visão, tributar rendimentos oriundos de atividades ilegais seria, de certa forma, validar a legalidade dessas atividades. O artigo 118 do CTN (Princípio da “Pecunia Non Olet”) fortalece a primeira corrente ao determinar que a definição do fato gerador do tributo deve ser interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos praticados pelo contribuinte. Isso significa que a tributação recai sobre a materialização do fato gerador, como o aumento patrimonial, sem considerar a legalidade ou ilegalidade da conduta que originou esse incremento. Esta hipótese é considerada pela doutrina como o princípio do pecúnia non olet, que tem como tradução “dinheiro não cheira”. A origem da expressão se deve a um imperador romano que cobrava pelo uso dos banheiros públicos, e, ao ser questionado sobre o fato pelo seu filho, o imperador segurou uma moeda de ouro e lhe perguntou: cheira? Seu filho disse: não cheira.

Com efeito, admite-se a incidência tributária sobre o ato ilícito, quando este seja acidental à norma de tributação, isto é, quando estiver na periferia da regra de incidência. O que não se admite é que o ato ilícito seja o elemento essencial da norma tributária, sendo definido com o próprio fato gerador do tributo. Assim, por exemplo, permite-se tributar a renda auferida com o tráfico de drogas, mas não a própria atividade ilícita. Tal entendimento foi preconizado pelo STJ, no julgamento do REsp 984.607/PR.

4. Instituída em lei

► Expressa o princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I). A instituição do tributo deve sempre ser realizada por meio de lei. Não há exceções quanto à instituição, apenas quanto à majoração de alguns tributos.

– Medidas provisórias também são meio idôneo para instituição de tributos, exceto aqueles sujeitos à reserva de lei complementar (art. 62, §§ 1º e 2º, CF/88).

– Para que um tributo seja considerado efetivamente instituído, a lei de criação deve conter todos os aspectos indispensáveis para identificar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária principal, especialmente os aspectos material, pessoal e quantitativo.

5. Cobrança mediante atividade administrativa vinculada

► O administrador público não pode escolher se cobra ou não: deve cobrar, conforme os termos da lei.

► Dentre as diversas classificações dos atos administrativos, uma das mais relevantes é a que os diferencia em atos vinculados e atos discricionários.

– Os Atos Vinculados são aqueles cujos elementos se encontram todos previstos na legislação, não existindo margem de escolha para o administrador. É o caso, por exemplo, do ato administrativo que implanta o benefício de aposentadoria por idade. Não cabe ao agente público fazer qualquer juízo de oportunidade acerca da sua concessão. Uma vez preenchidos os requisitos legais, deve ser implantado o benefício.

– Os Atos Discricionários, ao revés, são aqueles que permitem um juízo de oportunidade e conveniência, do que é exemplo a escolha sobre prioridades na destinação dos recursos públicos.

à O CTN, ao afirmar que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, afasta qualquer hipótese de discricionariedade na atividade dos agentes administrativos, exigindo que a forma, conteúdo ou efeitos da atividade arrecadatória estejam estritamente em consonância com aquilo que prevê a legislação.

CONCLUSÃO: O tributo como relação obrigacional normativa:

4 Paulo de Barros Carvalho: Tributo é uma norma jurídica que cria um vínculo obrigacional entre o Estado e o particular, exigindo uma prestação pecuniária obrigatória derivada de ato lícito, instituída em lei, e cobrada de forma vinculada.

4 Nas palavras do professor: “Com efeito, juridicamente, tributo se define como uma relação obrigacional.”[2]

1.2.       Previsão do Tributo na Lei 4320/64

A Lei nº 4.320/1964 (que trata das normas gerais de Direito Financeiro) contém um conceito de tributo, ainda que de forma bastante sintética e voltada à classificação orçamentária, e não como definição jurídica estrita, como faz o Código Tributário Nacional (CTN).

ONDE ESTÁ O CONCEITO DE TRIBUTO NA LEI Nº 4.320/1964:

O conceito aparece no artigo 9º da lei:

Art. 9º – Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.

INTERPRETAÇÃO DESSE CONCEITO:

Esse artigo define tributo com base na sua natureza de receita pública derivada, ou seja, valores arrecadados mediante imposição legal e sem caráter voluntário, instituídos por entes de direito público.

Os tributos, segundo a Lei nº 4.320/64:

• São receitas derivadas (ao contrário das receitas originárias, como aluguéis, venda de bens ou exploração de serviços públicos);
• Incluem impostos, taxas e contribuições;
• Devem ser instituídos conforme a Constituição e as leis financeiras vigentes;
• Têm destinação orçamentária para custear atividades gerais ou específicas do Estado.

COMPARAÇÃO COM O CONCEITO DO CTN:

O Código Tributário Nacional, no art. 3º, traz um conceito mais técnico e amplamente aceito:

Art. 3º do CTN – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

✔ Esse conceito do CTN é mais preciso, pois:

• Enfatiza a compulsoriedade;
• Exige que seja instituído em lei;
• Deixe claro que não pode ser sanção por ato ilícito;
• Precisa ser cobrado mediante atividade vinculada da administração.

CONCLUSÃO:

A Lei nº 4.320/1964 apresenta um conceito funcional e orçamentário de tributo, útil para fins de classificação da receita pública.

Contudo, o conceito jurídico completo e técnico de tributo é aquele previsto no art. 3º do CTN, que é mais utilizado em interpretações tributárias doutrinárias, judiciais e legislativas.

1.3.       Classificações dos tributos (doutrina e jurisprudência)

Conforme a teoria pentapartida (que será melhor abordada adiante), são cinco tipos de tributos:

1. impostos,
2. taxas,
3. contribuições de melhoria,
4. empréstimos compulsórios,
5. contribuições especiais.

1.4.       Espécies tributárias: três ou cinco espécies? Posicionamento do STF (predominante) e da doutrina

A doutrina diverge acerca do número de espécies tributárias existentes no ordenamento jurídico brasileiro. Existem, pelo menos, 4 (quatro) teorias sobre o tema.

A teoria clássica (ou dualista, ou bipartite) é defendida por Alfredo Augusto Becker, que utiliza, como critério classificatório, a base de cálculo de cada espécie tributária.

A partir desse critério, Becker conclui que existem 2 (duas) espécies tributárias somente: os impostos e as taxas. A base de cálculo dos impostos consiste no dimensionamento de um fato lícito não consistente em serviço estatal ou coisa estatal (por exemplo, a renda auferida pelo contribuinte, o valor do imóvel urbano, dentre outros). Por outro lado, a base de cálculo das taxas seria a medição de um serviço estatal ou coisa estatal (por exemplo, o valor do serviço prestado pelo Estado).

Neste contexto, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios não possuiriam autonomia, sendo, na verdade, taxas ou impostos, a depender da base de cálculo de que dispõem.

Assim, seriam impostos vinculados as taxas e não vinculados os impostos.

Já a teoria tripartite (tripartida ou tricotômica) entende que a hipótese de incidência de uma norma descreve: (I) ou uma atividade vinculada (correspondente a um comportamento estatal); (II) ou uma atividade não vinculada (correspondente a uma atividade do contribuinte). Portanto, conclui-se que existem os tributos vinculados e tributos não vinculados. A seguir, a teoria divide os tributos vinculados em diretamente vinculados e indiretamente vinculados. Por fim, conclui que há 3 (três) espécies tributárias:

1. os impostos (tributos não vinculados),
2. as taxas (tributos diretamente vinculados),
3. as contribuições de melhoria (tributos indiretamente vinculados).

A classificação dos tributos determinada pelos critérios estipulados na legislação tributária, levando em conta a natureza da obrigação tributária e o destino dos produtos e das arrecadações, segundo o artigo 145 da Constituição Federal, elenca as espécies tributárias também em 3 (três) tipos. Deste modo, os tributos são divididos em impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Os impostos são tributos não vinculados a uma atividade específica do Estado e são cobrados em razão da capacidade contributiva do sujeito passivo.

As taxas são tributos vinculados a uma atividade estatal específica, e são cobradas em virtude do exercício do poder de polícia e da utilização (efetiva ou potencial) dos serviços públicos.

Já as contribuições de melhoria são tributos cobrados em virtude de valorização imobiliária decorrente de obras públicas.

A teoria Quadripartite entende que existem 4 (quatro) espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. Dentro das contribuições (em sentido amplo) encontram-se as contribuições de melhoria e as contribuições especiais.

Por fim, a teoria PENTAPARTIDA, ou quindipartite (atualmente predominante – STF E MAJORITÁRIA), entende que existem 5 (cinco) espécies tributárias:

• impostos,
• taxas,
• contribuições de melhoria,
• empréstimos compulsórios, e
• contribuições especiais (contribuições parafiscais, como também são chamadas por alguns juristas).

Esta teoria é respaldada pelos artigos 145, 148 e 149 da Constituição Federal e foi confirmada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no RE 146.733-9/SP.

Para os juristas que adotam a teoria pentapartida, o inciso II do artigo 4º do CTN foi revogado (ou não recepcionado) pela Constituição Federal de 1988.

Adotando-se a teoria pentapartida, a compreensão do artigo 4º, inciso II, do CTN é no sentido de que a destinação legal do produto da arrecadação é não tem relevância para apuração da natureza jurídica específica do tributo. Assim, a destinação pode ser relevante para a definição das espécies tributárias, como é o caso das contribuições sociais (que possuem o financiamento da seguridade social como sua finalidade). Todavia, essa destinação do produto da arrecadação tributária não é critério determinante para a classificação jurídica dos tributos – como já assentado pelo STF em alguns julgados que adotam essa teoria.

Classificação das Espécies Tributárias segundo a Teoria Pentapartida

1. Impostos: Não vinculados, não destinados e não restituíveis.

2. Taxas: Diretamente vinculados e não restituíveis (há controvérsia sobre serem destinados ou não).

3. Contribuições de Melhoria: Indiretamente vinculados e não restituíveis (há controvérsia sobre serem destinados ou não).

4. Empréstimos Compulsórios: Podem ser vinculados (direta ou indiretamente) ou não vinculados, são destinados e são restituíveis.

5. Contribuições Especiais: Não vinculados, destinados e não restituíveis.

1.5.       Impostos

Conforme ensina LEANDRO PAULSEN[3], “os impostos são tributos que incidem necessariamente sobre revelações de riqueza do contribuinte”. Assim, “são as normas de competência dos arts. 153, 155 e 156, que indicam bases econômicas relacionadas exclusivamente aos contribuintes, como a aquisição de renda, a circulação de mercadorias, a propriedade predial e territorial urbana”. Portanto, os fatos geradores de impostos “serão situações relacionadas ao contribuinte, e não ao Estado, ou seja, fatos geradores não vinculados a qualquer atividade do Estado”, consoante prevê expressamente o art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Deste modo, “como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte, o montante devido terá de ser dimensionado, necessariamente, com referência a tais riquezas. Assim é que, tributada a propriedade, a base de cálculo é o seu valor venal; tributada a circulação de mercadorias, o valor da operação”.

4 Conceito Central: Impostos incidem sobre revelações de riqueza do contribuinte

4Base Normativa: Art. 16 do CTN

4Localização Constitucional: Normas de competência estão nos artigos:

• Art. 153 – Impostos da União
• Art. 155 – Impostos dos Estados e DF
• Art. 156 – Impostos dos Municípios

Considerações Finais:

Impostos não têm contraprestação direta, ao contrário de taxas e contribuições. Revelam capacidade contributiva do contribuinte; Têm como critério de cálculo uma manifestação de riqueza. A criação de novos impostos é limitada pelas competências constitucionais de cada ente. A União possui competência residual para criar novos impostos e contribuições desde que por lei complementar e respeitados os limites constitucionais. Em tempos de guerra externa ou sua iminência, a União pode instituir Impostos Extraordinários de Guerra (IEG). Não Restituíveis: Impostos não são restituíveis por natureza. Uma vez pago, o imposto não deve ser restituído, salvo exceções legais (como cobrança indevida). – Empréstimos compulsórios, sim – pois pressupõem devolução futura. Não Destinados (Princípio da Não Afetação): O produto da arrecadação dos impostos não pode ser vinculado a fins específicos. Base legal: Art. 167, IV da CF/88 – Proíbe vincular receita de impostos, salvo exceções expressas (como saúde, educação e repartição constitucional). Finalidade: (i) Garantir liberdade orçamentária; e (ii) Permitir que o dinheiro dos impostos seja usado para custear serviços gerais à coletividade (ex: segurança pública, limpeza urbana). Não Vinculados: O fato gerador do imposto não depende de uma atuação específica do Estado. Base legal: Art. 16 do CTN – Imposto é o tributo cujo fato gerador independe de qualquer atividade estatal específica. Exemplos: (i) Importar produtos (II); (ii) Auferir renda (IR); (iii) Possuir imóvel urbano (IPTU). Implicação prática: Não é possível condicionar o pagamento do imposto à prestação de um serviço (ex: não se pode deixar de pagar o IPVA porque a estrada está ruim).

1.6.       Características

I. Tributo não vinculado, não destinado e não restituível

Os impostos assumem três características fundamentais:

A primeira é a de que os impostos são tributos não vinculados, ou seja, que possuem uma hipótese de incidência dissociada de qualquer atividade estatal. O artigo 16 do CTN assim dispõe expressamente:

Art. 16 CTN – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Desse modo, tratando-se de impostos, os fatos eleitos pelo legislador como relevantes para o surgimento da relação tributária dizem respeito a comportamentos ou situações referentes ao contribuinte (importar produtos estrangeiros, auferir renda, ser proprietário de bem imóvel, etc.), o que impõe a conclusão de se tratar de um tributo não contraprestacional, cujo pagamento não pressupõe a realização de alguma atividade específica a ser prestada pelo Estado.

Pontos-chave:

• O fato gerador baseia-se em condutas ou situações do contribuinte, não em atividades estatais.
  • Exemplos: importar produtos, auferir renda, ser proprietário de imóvel.
  • Não é um tributo contraprestacional.

Assim, mostra-se inviável o acolhimento de pretensão formulada com intuito de condicionar o pagamento de um imposto à realização de determinado serviço, conforme já reconheceu o Superior Tribunal de Justiça[4]. Exemplo prático: Não se pode deixar de pagar IPVA alegando má conservação das estradas. O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo, independentemente de qualquer ação estatal.

A segunda característica é a de que os impostos são tributos não destinados, ou seja, cujo produto da arrecadação não se encontra afetado à promoção de finalidades específicas, vide art. 167, IV da CF.

Características:

• O produto da arrecadação não é vinculado a finalidades específicas.
• Visa atender às necessidades gerais da sociedade (ex.: segurança pública, limpeza urbana).
• Permite flexibilidade na gestão orçamentária.

Sobre esse tema, o Superior Tribunal de Justiça recentemente decidiu que:

É inconstitucional, por violação à cláusula constitucional da não afetação da receita oriunda de impostos e à autonomia municipal, norma estadual que determina a forma de aplicação dos recursos destinados ao município em razão da repartição constitucional de receitas. Assim, é inconstitucional lei estadual que obriga os Municípios a aplicarem 50% do repasse constitucional do ICMS diretamente em áreas indígenas localizadas em seus territórios. STF. Plenário. ADI 2355/PR, Rel. Min. Nunes Marques, julgado em 16/9/2022 (Info 1068)

A doutrina refere-se a essa característica como princípio da não afetação dos impostos, cujo fundamento repousa no artigo 167 da Constituição Federal.

A razão dessa vedação é a de que cabe ao produto dos impostos o atendimento das necessidades gerais da sociedade, como é o caso do custeio dos serviços públicos prestados universalmente, como segurança pública e limpeza urbana. Nessa perspectiva, a vinculação do produto arrecado limitaria a faculdade de que dispõe o poder executivo e o poder legislativo de fixar prioridades, engessando a administração do orçamento. Ou seja, esse é mais um argumento de que os recursos devem ser usados em benefício da coletividade, remunerando os chamados serviços gerais – uti universi. Cite-se, como exemplo, o serviço de segurança pública.

Por força dessa vedação, padece de inconstitucionalidade eventual lei que, ao instituir ou majorar tributo, afete a quantia arrecadada a determinado órgão, fundo ou despesa[5].

Por serem tributos não vinculados, é mais do que justo que haja um limite para a criação de impostos, pois, caso contrário, os governos tenderiam a criar uma infinidade deles. Então, a CF/88 definiu em seu texto os impostos que podem ser criados por cada ente federado. Cabe ressaltar que, em regra, a competência é privativa de cada um deles.

A exceção fica por conta da União, que poderá instituir Impostos Extraordinários de Guerra – IEG – até mesmo sobre fatos geradores que foram atribuídos aos demais entes. Trata-se de uma exceção prevista pelo constituinte originário (art. 154) e, portanto, perfeitamente válida.

Outro detalhe, a ser ressaltado, é que a União pode criar outros impostos e outras contribuições para a seguridade social não previstos na CF/88. É a chamada competência residual só permitida para a União, desde que respeitados os requisitos constitucionais.

A terceira característica reside na circunstância de que os impostos não são restituíveis, diferentemente do que acontece com os empréstimos compulsórios.

EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NÃO AFETAÇÃO DOS IMPOSTOS:

Embora a não vinculação dos impostos seja a regra geral, existem exceções expressamente autorizadas pela Constituição, visando:

• Garantir direitos fundamentais (como saúde e educação);
• Viabilizar a administração pública eficiente;
• Equilibrar as relações federativas e financeiras.

Essas exceções demonstram a necessidade de conciliar autonomia orçamentária com compromissos constitucionais essenciais.

• Princípio da Não Afetação dos Impostos:
  • Regra geral: O produto da arrecadação dos impostos não pode ser vinculado a órgão, fundo ou despesa específica.
  • Finalidade: Garantir flexibilidade e liberdade orçamentária ao gestor público.
• Exceções Constitucionais:
  • A Constituição admite algumas exceções expressas, listadas no art. 167, IV e §4º, além de outras normas correlatas. São elas:

A. Repartição Constitucional do Produto da Arrecadação: Prevista nos arts. 157 a 162 da CF. Refere-se às transferências obrigatórias de impostos entre União, Estados e Municípios (ex: FPE, FPM, IPI exportação etc.).

B. Destinação para a Saúde Pública: Art. 198, §2º da CF + LC 141/2012

• Percentuais mínimos:
  • União: 15% da Receita Corrente Líquida (RCL)
  • Estados e DF: 12% da receita de impostos + transferências constitucionais
  • Municípios e DF: 15% da receita de impostos + transferências constitucionais

C. Destinação para Educação (Ensino Público): Art. 212 e 212-A da CF

• Aplicação mínima:
  • União: 18% da receita de impostos
  • Estados, DF e Municípios: 25% da receita de impostos e transferências

D. Destinação para a Administração Tributária: Art. 37, XXII da CF

• Garante prioridade de recursos para a administração tributária das três esferas de governo.
• Sem percentuais fixos, mas com ênfase na atuação integrada e compartilhamento de dados.

E. Garantias às Operações de Crédito e Pagamentos à União: Art. 167, §4º da CF (EC 132/2023)

• Permite a vinculação de impostos para:
  1. Pagamento de dívidas com a União
  2. Prestação de garantia ou contragarantia à União

F. Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza: Art. 80 do ADCT

• Composto por:
  • Adicional de 5% no IPI sobre produtos supérfluos
  • Imposto sobre Grandes Fortunas (ainda não instituído, mas previsto)

1.7.       Abordagem geral a respeito dos impostos municipais, estaduais e federais

A Constituição Federal de 1988 estabelece, no art. 145 e seguintes, os princípios gerais da tributação, e no art. 153 a 156, a distribuição das competências tributárias entre os entes federativos. Entre as espécies tributárias previstas no art. 5º do Código Tributário Nacional, os impostos se destacam por sua característica de tributo não vinculado, ou seja, não dependem de uma contraprestação estatal direta ao contribuinte.

I. IMPOSTOS FEDERAIS

Compete à União Federal, conforme o art. 153 da Constituição, instituir os seguintes impostos:

• IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;
• IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
• IOF – Imposto sobre Operações Financeiras;
• II – Imposto de Importação;
• IE – Imposto de Exportação;
• ITR – Imposto Territorial Rural;
• IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas (ainda não regulamentado);
• CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (apesar de não ser imposto, é tributo de competência da União e com destinação específica).

Esses impostos se destinam ao custeio de serviços públicos gerais, não divisíveis, e são fundamentais para manter a máquina pública federal, políticas sociais e infraestrutura nacional.

II. IMPOSTOS ESTADUAIS E DISTRITAIS

Conforme o art. 155 da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:

• ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação;
• IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores;
• ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de bens ou direitos.

O ICMS é a principal fonte de arrecadação dos estados e possui alta complexidade, com regulamentação por meio de leis estaduais, convênios do CONFAZ e ampla jurisprudência. Já o IPVA e o ITCMD apresentam menor arrecadação, mas são importantes instrumentos de política fiscal e patrimonial.

III. IMPOSTOS MUNICIPAIS

O art. 156 da Constituição atribui aos Municípios competência para instituir os seguintes impostos:

• IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana;
• ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, exceto os de competência estadual;
• ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis inter vivos, a título oneroso.

Estes tributos são essenciais ao financiamento das atividades típicas da administração municipal, como educação infantil, saúde primária, urbanismo e saneamento. O ISS, em especial, assume papel de protagonismo nas cidades maiores, dada a economia baseada na prestação de serviços.

IV. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Todos os entes devem respeitar os princípios constitucionais tributários, como:

• Legalidade tributária (art. 150, I, CF);
• Anterioridade (art. 150, III, b e c);
• Isonomia e capacidade contributiva (art. 150, II e art. 145, §1º);
• Vedação ao confisco (art. 150, IV).

Além disso, a Constituição e o CTN preveem as chamadas limitações ao poder de tributar, que operam como garantias do contribuinte e mecanismos de equilíbrio federativo.

---

NOTAS:

[1] Op. Cit., p. 23-24.

[2] Op. Cit., p. 26.

[3] Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 70.

[4] STJ – REsp: 478958 PR 2002/0109326-8, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 24/06/2003, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 04.08.2003.

[5] STF, Plenário, RE 213.739-1, Rel. Min. Marco Aurélio, 6-5-1998 e STF, AgRg AG 228.637/SP, Min. Maurício Corrêa.

---

REFERÊNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. Salvador. Ed. JusPodivm, 2021.

ATALIBA. Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. 10 tir. São Paulo, Editora Meditores.

BARRETO, Simone Rodrigues Costa. Mutação do conceito constitucional de mercadoria, 1. ed. São Paulo: Noeses, 2015.

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Teoria Geral do Direito (o construtivismo lógico-semântico).

__________. Teoria Geral do Direito (o Constructivismo Lógico-Semântico). 2009. Tese (Doutorado em Filosofia do Direito) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2009. Orientador: Prof. Dr. Paulo de Barros Carvalho.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021.

__________. Direito Tributário: linguagem método. 6ª ed.. São Paulo: Noeses, 2015.

LEITE, Harrisson. Manual de Direito Financeiro. 9. ed. Salvador: JusPodivm, 2020.

SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2005.

__________. Curso de direito constitucional positivo. 25. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2005.

__________. Orçamento-programa no Brasil, São Paulo: RT, 1973.

SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo:
MÉTODO, 2020.

STF, Plenário, RE 213.739-1, Rel. Min. Marco Aurélio, 6-5-1998 e STF, AgRg AG 228.637/SP, Min. Maurício Corrêa.

STJ – REsp: 478958 PR 2002/0109326-8, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 24/06/2003, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 04.08.2003.

VALERA, Renata. O diálogo entre dogmática e zetética jurídicas no desenvolvimento do discurso jurídico científico. São Paulo: All Print Editora, 2022.